COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2022/08 – Changement de référentiel comptable

Avis du 16 mars 20221

Introduction

La Commission des normes comptables a été interrogée sur les conséquences d’un changement de référentiel comptable pour l’évaluation de certains actifs (et passifs) par une société qui établit, pour la première fois, ses comptes statutaires conformément aux dispositions du référentiel comptable belge.

Le présent avis analyse plus particulièrement le traitement comptable d'éventuelles divergences dans les règles d’évaluation concernant les immobilisations corporelles entre les référentiels IFRS2 et BE GAAP3. Cet avis est toutefois également utile pour tout changement d’un référentiel comptable vers le référentiel belge.

Le présent avis ne traite que de l’application du droit comptable belge aux opérations envisagées, à l’exclusion des aspects spécifiques de droit fiscal. Il concerne aussi bien les sociétés que les ASBL, AISBL et fondations.

Le présent avis porte uniquement sur l’établissement des comptes annuels statutaires, à l’exclusion des comptes consolidés.

Principes comptables et règles d’évaluation

Selon le droit comptable belge, le bilan d’ouverture d'un exercice doit, sans préjudice de l'application de l'article 3:59, alinéa 2, de l’arrêté royal portant exécution du Code des sociétés et des associations (ci-après : AR CSA), correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent4

Les règles d’évaluation sont établies et les évaluations sont opérées dans une perspective de continuité des activités de la société, de l’ASBL, de l’AISBL ou de la fondation5. Ces règles d’évaluation et leur application doivent être identiques d’un exercice à l’autre, sauf en ce qui concerne les comptes annuels du premier exercice auquel s'appliquent pour une société les dispositions des titres 1er à 3 du livre 3 de l’AR CSA6.

Les éléments de l’actif doivent être évalués à leur valeur d’acquisition et portés au bilan pour cette même valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeur y afférents. Par valeur d’acquisition7, l’on entend soit le prix d’acquisition, soit le coût de revient, soit la valeur d’apport8.

Si, au début du premier exercice auquel s'appliquent pour une société, ASBL, AISBL ou fondation les dispositions du titre 1er du livre 3 de l’AR CSA, la valeur d'acquisition de certains éléments de l'actif ne peut être reconstituée, la valeur d'acquisition de chacun de ces éléments est égale à la valeur pour laquelle ils étaient portés, avant amortissements et réductions de valeur y afférents, à l'inventaire établi au terme de l'exercice précédent9.

La valeur d'acquisition ainsi établie peut, le cas échéant, faire l'objet d'amortissements et de réductions de valeur. De plus, les plus-values de réévaluation actées antérieurement au premier exercice auquel s'appliquent pour une société, ASBL, AISBL ou fondation les dispositions du titre 1er du livre 3 de l’AR CSA, les subsides en capital obtenus antérieurement à ce même exercice ainsi que les primes d'émission perçues par une société ne doivent être mentionnés dans les comptes annuels que dans la mesure où ils figuraient encore comme tels dans la comptabilité de la société, de l'ASBL, de l'AISBL ou de la fondation au terme de l'exercice précédent10.

Exemple 1

Le chiffre d'affaires (à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée) d’une société en nom collectif (SNC) lors de son dernier exercice comptable (20X0) excède les 500.000 euros ; celle-ci doit dorénavant établir une comptabilité en partie double (elle tenait jusqu’ici une comptabilité simplifiée).11 Parmi les actifs de la société se trouve une ancienne machine, dont la valeur d’acquisition ne peut pas être reconstituée. La valeur de la machine reprise dans le bilan d’ouverture  de l’exercice 20X1 doit être égale à la valeur pour laquelle celle-ci était portée, avant amortissements et réductions de valeur, à l’inventaire établi au terme de l’exercice précédent (20X0). La valeur d’acquisition ainsi établie devra ensuite faire l’objet d’amortissements.

En ce qui concerne plus spécifiquement les ASBL, AISBL et fondations qui appliquent pour la première fois les dispositions du titre 1er et du titre 3 du livre 3 de l’AR CSA (ci-après : des titres 1er & 3), l’article 3:175 de l’AR CSA précise, pour ce qui concerne l’établissement et l’évaluation du bilan d’ouverture et des comptes annuels, deux approches et méthodes alternatives.

  • Si, de l'avis de l'organe d'administration de l'ASBL, de l'AISBL ou de la fondation mentionné dans l'annexe des comptes, celle-ci dispose déjà d'une comptabilité au moins équivalente à celle requise par les titres 1er & 3, le bilan d'ouverture du premier exercice auquel s'appliquent les dispositions des titres 1er & 3 correspond au bilan de clôture de l'exercice précédent.

    Si une ASBL, AISBL ou fondation applique des règles d'évaluation qui ne sont pas conformes à celles prévues par les titres 1er & 3, l'ASBL, l'AISBL ou la fondation adapte ses règles d'évaluation.

    La mention de cette modification dans l'annexe est accompagnée de l'estimation de son influence.12
     
  • Si, de l'avis de l'organe d'administration de l'ASBL, de l'AISBL ou de la fondation, celle-ci ne dispose pas d'une comptabilité au moins équivalente à celle requise par les titres 1er & 3, le bilan d'ouverture du premier exercice auquel s'appliquent les dispositions des titres 1er & 3 est établi en évaluant les éléments d'actifs à leur valeur d'acquisition diminuée des amortissements qui auraient été actés si les dispositions des titres 1er & 3 avaient été appliquées dès le début, ou à la valeur nulle si la valeur d'acquisition n'est pas retrouvée.

    Toutefois, l'organe d'administration peut, moyennant mention et justification en annexe, décider d'évaluer ces actifs à leur juste valeur, à leur valeur de marché ou à leur valeur d'usage ; la différence entre la valeur déterminée conformément au paragraphe 2 de l’article 3:175 AR CSA et cette valeur est comptabilisée sur un sous-compte distinct de l'actif concerné, avec pour contrepartie un compte de produits ou de capitaux propres. S'il s'agit d'une immobilisation dont la durée d'utilisation est limitée dans le temps, cette valeur doit être amortie sur la durée d'usage résiduelle.

A défaut de juste valeur, de valeur de marché ou de valeur d'usage fiable, il est fait mention de l'actif dans l'annexe des comptes annuels et de l'indication qu'aucune juste valeur, valeur de marché ou valeur d'usage fiable ne peut y être attachée.13

Position de la Commission

Le principe : la continuité comptable

Le principe de continuité comptable est applicable dans le cas d’un changement de référentiel comptable même en cas de différences d’évaluation due à une divergence de règles d’évaluation entre le référentiel étranger et le référentiel belge. Les difficultés de comparabilité entre la situation au début de l’exercice et celle à la clôture de l’exercice qui en résulteraient devront dans ce cas être explicitées dans l’annexe des comptes annuels.

La Commission souligne qu’une exception au principe de continuité comptable n’est possible qu’en cas d’impact non matériel ou non substantiel14 sur l’image fidèle des comptes annuels15.  

Redressement des montants de l’exercice précédent

La Commission estime que certaines différences d’évaluation entre un référentiel comptable étranger et le référentiel comptable belge requièrent l’ajustement des soldes du bilan d’ouverture pour les mettre en conformité avec ce qu’ils auraient été si les règles comptables belges avaient été appliquées dès l’origine. Aucune exception ne peut être faite à la règle selon laquelle dans le cas où la comptabilité, et par conséquent les comptes annuels qui en résultent, de l'entité ne sont pas conformes au référentiel belge, ils doivent être convertis vers le cadre belge de référence.

L’article 3:59, alinéas 1 et 2 de l’AR CSA précise que le bilan et le compte de résultats indiquent pour chacune des rubriques et sous-rubriques les montants correspondants de l'exercice précédent. […] Si les chiffres relatifs à l'exercice ne sont pas comparables à ceux de l'exercice précédent, les chiffres de l'exercice précédent peuvent être redressés en vue de les rendre comparables; en ce cas, l'annexe doit mentionner et commenter, parmi les règles d'évaluation, avec renvoi aux rubriques concernées, les redressements opérés, si ceux-ci ne sont pas sans signification. Si les chiffres de l'exercice précédent ne sont pas redressés, l'annexe doit comporter les indications nécessaires pour permettre la comparaison.

La question est de savoir si les comptes annuels portant sur le premier exercice auquel le référentiel belge a été appliqué doivent mentionner des chiffres comparatifs et si la société, l’ASBL, l’AISBL ou la fondation doit les redresser en vue de permettre leur comparaison dans le temps.

13.    Il s’indique tout particulièrement, pour assurer au lecteur une information significative, de reprendre et d’adapter les chiffres correspondants de l’exercice précédent, eu égard au principe de la continuité de la société qui change de référentiel. Afin d’assurer la comparabilité des comptes annuels successifs, les chiffres de l’exercice précédent doivent être redressés de manière à ce qu’on puisse en déduire la composition du patrimoine et des résultats de l’entreprise comme si le changement de référentiel avait déjà eu lieu au cours de l’exercice précédent. Ceci implique un retraitement des chiffres de l’exercice précédent conformément aux règles d’évaluation belges. L'annexe doit en outre mentionner et commenter, parmi les règles d’évaluation, avec renvoi aux rubriques concernées, les redressements opérés, si ceux-ci ne sont pas sans signification. De l’avis de la Commission, le meilleur moyen d'assurer cette comparabilité est de reprendre une table de concordance à l’annexe.

Exception au principe de continuité comptable

La Commission estime qu’une exception au principe de continuité comptable ne se justifie qu’aux deux conditions cumulatives suivantes : 

  • les règles d’évaluation divergentes concernent des opérations qui, selon le droit comptable belge, sont susceptibles d’influencer le bilan pendant plusieurs exercices, et qui dès lors doivent être comptabilisées conformément à la réglementation belge, même si elles ont été réalisées avant le changement de référentiel comptable ; et
  • l’application du principe de continuité comptable à ces opérations, aboutirait à enregistrer au bilan d’ouverture une évaluation contraire aux règles d’évaluation prescrites par le droit comptable belge.

Comme souligné au point 9, la Commission estime qu’une exception au principe de continuité comptable se justifie lorsqu’il n’y a pas d’impact matériel (ou significatif) sur l’image fidèle des comptes annuels.

La Commission estime que le retraitement comptable consécutif doit se faire directement par, le cas échéant, le crédit ou le débit :

  • du capital16, des primes d’émission, des réserves immunisées, des réserves disponibles et/ou du bénéfice reporté (ou perte reportée)17 au choix de la société18 ;
  • des fonds de l’association ou de la fondation, des réserves immunisées et/ou du bénéfice reporté (ou perte reportée) au choix de l’association ou de la fondation19.

Ce retraitement peut également avoir une incidence sur le bénéfice distribuable.

Prenons l’exemple d’un actif évalué conformément au référentiel IFRS à la fair value through profit or loss: à chaque date de clôture, l'actif (ou le passif) est réévalué à sa juste valeur et tout mouvement de cette juste valeur est comptabilisé directement dans le compte de résultat

Si la différence d’évaluation est due à une plus-value de réévaluation (p. ex. à l’issue d’une évaluation à la juste valeur [fair value], comme permis dans certains cas par le référentiel IFRS) actée selon un autre référentiel comptable et si cette réévaluation  ne peut être maintenue en droit comptable belge (à défaut de satisfaire aux conditions de l’article 3:35, § 1er, AR CSA), la société effectue toutefois le retraitement comptable consécutif par le débit du compte 12 Plus-values de réévaluation20 à concurrence de la partie non encore amortie et/ou si la plus-value de réévaluation a été incorporée au capital, par le débit du compte 10 Capital21 à concurrence de la partie non encore amortie.

Exemple 2

Prenons le cas d’une participation comptabilisée en immobilisations financières au bilan d’une société qui établit ses comptes conformément au référentiel IFRS et évalue, par hypothèse, ce type d’actif à la juste valeur (fair value through profit of loss).

Supposons que la juste valeur de l’immobilisation financière soit plus élevée que sa valeur d’acquisition et que la comptabilisation de l’actif à sa juste valeur soit effectuée sans qu’une réserve de réévaluation n’ait été actée conformément au référentiel IFRS22.

Selon le droit comptable belge, l’immobilisation financière doit en principe être comptabilisée à sa valeur d’acquisition23. La société peut, si les conditions sont respectées, comptabiliser une plus-value de réévaluation conformément à l’article 3:35, § 1er de l’AR CSA. À supposer que les conditions de l’article 3:35, § 1er de l’AR CSA ne soient pas rencontrées en l’espèce, le maintien de l’immobilisation financière à sa juste valeur au bilan d’ouverture constitue une violation du droit comptable belge. 

La société doit dès lors retraiter la valeur comptable de l’immobilisation financière afin qu’elle soit comptabilisée à sa valeur d’acquisition initiale, à savoir :

  • enregistrer au crédit du compte pertinent de la rubrique 28 Immobilisations financières un montant correspondant à la différence entre la juste valeur de l’immobilisation financière et sa valeur d’acquisition, et
  • débiter selon son choix24 le(s) compte(s) 10 Capital25, 11 Primes d’émission, 132 Réserves immunisées, 133 Réserves disponibles, et/ou 14 Bénéfice reporté (ou perte reportée)  à due concurrence.

Dans le cas où il s'agirait d'un placement de trésorerie comptabilisé à une juste valeur supérieure au coût d'acquisition, cette différence devra de toute façon être supprimée, car selon le droit comptable belge26, les placements de trésorerie doivent être comptabilisés selon le principe « lower of cost or market »  et ne peuvent en aucun cas être réévalués.

Traitement comptable des immobilisations corporelles au bilan d’ouverture

Afin de satisfaire au principe de l’image fidèle, et en application du principe de continuité, la Commission considère que les immobilisations corporelles doivent, conformément au droit comptable belge, être reprises au premier bilan d’ouverture à leur valeur d'acquisition diminuée des amortissements et des réductions de valeur. Toutefois, cette valeur peut éventuellement être réévaluée pour la rapprocher de l'évaluation figurant dans les derniers comptes annuels établis conformément au référentiel étranger (référentiels IFRS ou autre), à condition que cette réévaluation soit conforme aux dispositions légales belges.

En effet, l’article 3:35 de l’AR CSA prévoit qu'une hausse de la valeur d'immobilisations corporelles27 (dont l’utilisation est limitée ou non dans le temps) peut uniquement être enregistrée par le biais d'une réévaluation, contre-passée dans la rubrique du passif « Plus-values de réévaluation », pour autant que les conditions de l’AR CSA concernant les plus-values de réévaluation soient respectées28. La Commission rappelle également la règle selon laquelle si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps, la valeur réévaluée fait l’objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 3:6, § 1er de l’AR CSA, aux fins d’en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle d’utilisation probable de l’immobilisation29. La Commission tient également à souligner qu'en droit comptable belge, l'enregistrement d'une réévaluation ne constitue en aucun cas une obligation.

La Commission estime qu'il convient, lors de la détermination de la valeur comptable des immobilisations corporelles30, d'opérer une distinction entre, d'une part, la valeur d'acquisition initiale et, d’autre part, la composante de réévaluation si la valeur comptable au bilan d'ouverture est supérieure à la somme de la valeur d'acquisition historique et de la valeur d’acquisition des investissements subséquents. 

La valeur réévaluée retenue pour ces immobilisations est justifiée dans l’annexe des comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois31.

À noter qu’une plus-value de réévaluation ne peut jamais être affectée, directement ou indirectement, à la compensation totale ou partielle des pertes reportées à concurrence de la partie de la plus-value de réévaluation qui n’a pas encore fait l’objet d’un amortissement32.

  • 1. Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 2 décembre 2021 sur le site de la CNC.
  • 2. La Commission précise que les comptes annuels statutaires de certaines sociétés (relevant de secteurs particuliers) doivent être établis obligatoirement sur la base des normes internationales d’information financière (le référentiel IFRS). On pense notamment aux sociétés immobilières réglementées publiques (SIRP). La Commission estime que, dans le cas précis d’une SIRP, si cette dernière n’est plus répertoriée en tant que telle, elle peut revenir au référentiel belge.
  • 3. Par référentiel BE GAAP (Belgian Generally Accepted Accounting Principles), on vise l’ensemble des dispositions comptables belges reprises dans l’arrêté royal portant exécution du Code des sociétés et des associations (ci-après : AR CSA).
  • 4. Article 3:3, § 2, AR CSA.
  • 5. Article 3:6, § 1er, alinéa 3, AR CSA.
  • 6. Article 3:8, alinéas 1er & 4, AR CSA. Le titre 1er comprend les dispositions communes aux sociétés dotées de la personnalité juridique, ASBL, AISBL et fondations ; le titre 2 comprend les dispositions particulières concernant les comptes annuels et les comptes consolidés des sociétés avec personnalité juridique ; le titre 3 comprend les dispositions particulières concernant les comptes annuels des ASBL, AISBL et fondations qui ne répondent pas aux conditions permettant de tenir une comptabilité simplifiée.
    Dans le cas du premier exercice comptable, les règles d’évaluation et leur application ne peuvent être identiques d’un exercice à l’autre étant donné qu’il n’y a pas d’exercice précédent.
  • 7. Définitions : prix d’acquisition (3:14, AR CSA), coût de revient (3:15, AR CSA), valeur d’apport (3:17 ,AR CSA).
  • 8. Article 3:13, AR CSA.
  • 9. Article 3:22, alinéa 1er, AR CSA.
  • 10. Article 3:22, alinéas 2 & 3, AR CSA.
  • 11. Art. III.85, § 1er du Code de droit économique et art. 1er de l’arrêté royal du 21 octobre 2018 portant exécution des articles III.82 à III.95 du Code de droit économique.
  • 12. Article 3:175, § 2, AR CSA.
  • 13. Article 3:175, § 3, AR CSA.
  • 14. Cf. article 3:58, § 5, alinéa 2, AR CSA : « Par importance significative, on entend le statut d'une information dont on peut raisonnablement penser que l'omission ou l'inexactitude risque d'influencer les décisions que prennent les utilisateurs sur la base des comptes annuels de la société. L'importance significative de chaque élément est évaluée dans le contexte d'autres éléments similaires ».
  • 15. Abstraction faite de toutes considérations fiscales.
  • 16. Compte 11 Apport hors capital en ce qui concerne les sociétés sans capital.
  • 17. De l’avis de la Commission, il s’indique d’opérer le retraitement via le débit ou le crédit du résultat reporté (bénéfice reporté ou perte reportée). Étant donné que tout changement y relatif devra être confirmé par l’assemblée générale.
  • 18. Le choix de la société dépendra notamment du statut fiscal du ou des comptes mouvementés. En fonction du choix opéré, la société devra, le cas échéant, procéder à une modification de ses statuts.
  • 19. Le choix de l’association (ou de la fondation) dépendra notamment du statut fiscal du ou des comptes mouvementés. En fonction du choix opéré, l’association (ou la fondation) devra, le cas échéant, procéder à une modification de ses statuts.
  • 20. La partie amortie de la plus-value de réévaluation qui y serait encore comptabilisée, est transférée aux réserves ou incorporée au capital au choix de la société. Dans ce dernier cas, une modification des statuts de la société est nécessaire.
  • 21. Ce qui implique également une modification des statuts de la société. Débit du compte 11 Apport hors capital en ce qui concerne les sociétés sans capital.
  • 22. Fair value through profit or loss: tout mouvement de cette juste valeur est comptabilisé directement dans le compte de résultat.
  • 23. Article 3:13, AR CSA.
  • 24. Ce choix dépendra notamment du statut fiscal du ou des comptes mouvementés. En fonction du choix opéré, la société devra, le cas échéant, procéder à une modification de ses statuts.
  • 25. Ou le compte 11 Apport hors capital en ce qui concerne les sociétés sans capital.
  • 26. Art. 3:52, AR CSA.
  • 27. Également valable pour les participations, actions et parts figurant sous les immobilisations financières.
  • 28. Articles 3:34 et 3:35, AR CSA. Nous renvoyons également à l’avis CNC 2011/14 - Plus-values de réévaluation.
  • 29. Art. 3:35, § 2, AR CSA.
  • 30. Ainsi que des participations, actions et parts figurant sous les immobilisations financières.
  • 31. Art. 3:35, § 1er, alinéa 2, AR CSA.
  • 32. Art. 3:35, § 3, alinéa 2, AR CSA.