Recommandations relatives à l'équivalence des règles en matière de comptabilité et de comptes annuels imposées par des réglementations sectorielles avec les dispositions de droit commun en matière de comptabilité et de comptes annuels pour les ASBL, AISBL

Janvier 2007

 

A. INTRODUCTION

La loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations, telle que modifiée par la loi du 2 mai 2002, prévoit par ses articles 17, §2, 37, §2 et 53, §2 que les ASBL, AISBL et fondations doivent tenir une comptabilité simplifiée portant au minimum sur les mouvements des disponibilités en espèces et en comptes selon un modèle établi par le Roi. Conformément à ces dispositions, un modèle de comptabilité simplifiée a été développé. Il fait l'objet de l'arrêté royal du 26 juin 2003 relatif à la comptabilité simplifiée de certaines associations sans but lucratif, fondations et associations internationales sans but lucratif.

Lorsque ces entités atteignent certains critères relatifs au total des recettes autres qu'exceptionnelles1, au total du bilan et au personnel employé2 qui font d'elles, selon le cas, des grandes ou des très grandes entités, la loi prévoit cependant un régime dérogatoire qui consiste dans l'obligation de tenir une comptabilité et d'établir des comptes annuels conformément aux dispositions applicables aux entreprises commerciales et industrielles3 adaptées à leur nature particulière et à leur statut légal.

Ces adaptations4 font l'objet de l'arrêté royal du 19 décembre 2003 relatif aux obligations comptables et à la publicité des comptes annuels de certaines associations sans but lucratif, associations internationales sans but lucratif et fondations. La différence entre les grandes et très grandes entités repose dans le fait que les secondes sont tenues de faire usage du schéma complet des comptes et de faire contrôler leurs comptes par un commissaire nommé parmi les membres de l'Institut des Réviseurs d'entreprises.

La loi ne permet pas de système mixte ou hybride.

Par ailleurs, s'agissant de la publicité, il convient de rappeler les règles suivantes:

  • les grandes et très grandes ASBL et fondations privées sont tenues de déposer leurs comptes annuels auprès de la Centrale des bilans de la Banque Nationale de Belgique qui se charge de les publier et de les mettre à disposition.
  • les petites ASBL et fondations privées ne sont pas tenues de déposer leurs comptes annuels auprès de la Centrale des bilans de la Banque Nationale de Belgique mais auprès du greffe du tribunal de commerce où ils peuvent être consultés. C'est aussi le cas des AISBL petites, grandes ou très grandes.

Pour différentes raisons exposées dans les rapports au Roi précédant les arrêtés royaux précités, il est permis, moyennant certaines conditions, aux petites associations et fondations de tenir leur comptabilité et d'établir leurs comptes annuels conformément aux dispositions applicables aux grandes et très grandes associations et fondations.

Il paraît utile à cet égard de rappeler les conséquences de ce choix5 :

  • ce sont les comptes annuels établis conformément à l'arrêté royal du 19 décembre 2003 (grandes associations et fondations) qui sont publiés;
  • la publication est effectuée par le dépôt au greffe du tribunal de commerce et non à la Centrale des bilans de la Banque Nationale de Belgique;
  • un dépôt à la Centrale des bilans de la Banque Nationale de Belgique peut avoir lieu sur une base volontaire.

Afin de tenir compte du fait que dans différents secteurs réglementés au niveau fédéral, communautaire ou régional, des associations et fondations sont, en raison de leur appartenance à ces secteurs, soumises à des règles comptables particulières, le législateur a prévu, par les articles 17, § 4, 37, § 4 et 53, § 4 que les dispositions applicables aux petites, grandes et très grandes associations et fondations ne trouvent pas à s'appliquer aux associations et fondations soumises, en raison de la nature des activités qu'elles exercent à titre principal, à des règles particulières relatives à la tenue de leur comptabilité et à leurs comptes annuels pour autant qu'elles soient au moins équivalentes à celles prévues en vertu de la loi.

La problématique de l'équivalence concerne donc, en théorie du moins, tant les associations et fondations de petite taille soumises en principe au régime de la comptabilité simplifiée que les grandes et très grandes associations et fondations.

Le groupe de travail de la CNC « Not for profit & public sector accounting » a, sans prétendre à l’exhaustivité, identifié près de 70 secteurs pour lesquels des règles particulières en matière de tenue de la comptabilité et/ou d’établissement des comptes annuels sont applicables. Une telle prolifération de réglementations comptables particulières dans des domaines d’activités très divers de la vie associative (subsidiée) est probablement due en grande partie non pas à la « spécificité » intrinsèque des secteurs concernés, mais à la circonstance que la loi du 27 juin 1921 durant plus de 80 ans n’imposait pas ou quasiment pas d’obligations comptables aux associations, avec comme conséquence qu’il n’existait pas de droit commun en matière de comptabilité et de comptes annuels pour les associations et fondations. Il a fallu attendre la loi du 2 mai 2002 et en particulier les arrêtés royaux du 26 juin 2003 et du 19 décembre 2003 pour qu’un droit commun en matière de comptabilité et de comptes annuels des associations et fondations se constitue.

Ni le législateur, ni le Gouvernement n'ont établi une liste des secteurs pour lesquels la question de l’équivalence est susceptible de se poser ou une liste des secteurs dont les obligations comptables sont équivalentes à celles prévues par la loi. Le rapport au Roi précédant l'arrêté royal susmentionné du 19 décembre 2003 explique au contraire que : « Il appartiendra en conséquence aux organes d'administration de ces associations et fondations d'apprécier, à l'aide des indications qui seraient formulées par la Commission des normes comptables, sous leur responsabilité et sous le contrôle du commissaire qui serait en fonction, si les obligations comptables spécifiques auxquelles elles sont soumises sont au moins équivalentes à celles qui s'appliqueraient à elles en vertu de la loi. D'une manière générale, cette équivalence ne résultera pas du seul fait que l'association ou la fondation est, pour l'obtention de subsides, soumise à l'obligation de fournir des informations comptables aux autorités subsidiantes. »

Ces secteurs, organisés tant au niveau fédéral que régional ou communautaire, touchent à des matières extrêmement variées telles que les soins de santé (hôpitaux, services médicaux interentreprises, aide à la personne handicapée…), les secrétariats sociaux, les fonds de pensions, le tourisme, l’aide à la jeunesse, la culture, le social, l’enseignement, le sport, la protection de l’environnement, les partis politiques…

Le premier objectif des présentes recommandations est de formuler - conformément au souhait exprimé dans le rapport au Roi précité - des indications susceptibles d'aider les organes d'administration des associations et fondations confrontées à l'appréciation de l'équivalence des règles comptables sectorielles qui leur sont applicables par rapport à celles qui découleraient de la loi et de ses arrêtés.

La Commission souhaite par ailleurs inciter les pouvoirs publics fédéraux, régionaux ou communautaires à harmoniser dans la mesure du possible les obligations comptables mises à charge des entités ressortissant à leur compétence en prenant pour modèle le droit commun comptable des associations et fondations mis en place par la loi du 27 juin 1921 telle qu’adaptée en 2002 et par ses arrêtés royaux de juin et décembre 2003.

Une telle politique d’harmonisation qui a déjà été mise en œuvre par le Gouvernement flamand (domaine de l’aide sociale, de la santé publique et de la famille) et à une échelle plus modeste par le Gouvernement fédéral (organisations non gouvernementales) ainsi que par le Gouvernement de la communauté française, pourrait mettre fin à la prolifération constatée de secteurs et de statuts particuliers, qui s’explique historiquement et principalement par l’absence prolongée de droit commun en matière de comptabilité et de comptes annuels, mais dont le maintien dans de nombreux cas ne se justifie plus. Une telle harmonisation améliorera considérablement la fiabilité et la comparabilité de l’information financière des associations concernées et réduira de manière substantielle les coûts de l’information. En outre, une telle harmonisation permettra d’intégrer sans difficulté dans la réglementation applicable aux secteurs concernés les évolutions que connaîtra le droit commun, en particulier les évolutions internationales en matière de reporting financier applicables aux organisations « not for profit ».

La Commission tient à remercier son groupe de travail "Not-for-profit & public sector accounting" pour la très précieuse assistance apportée à l'élaboration du présent document.

B. Conditions et limites de l’équivalence des règles comptables sectorielles par rapport aux dispositions du droit commun en matière de comptabilité et de comptes annuels pour les ASBL, AISBL et Fondations

Préalablement à l'exposé des recommandations, la Commission tient à mettre en exergue les conditions et limites de l'équivalence :

  1. Pour pouvoir être invoquée, l'équivalence n'est requise qu'en ce qui concerne la tenue de la comptabilité et l'établissement des comptes annuels. Il n'est pas requis des règles sectorielles qu'elles prescrivent en outre la publication des comptes et le cas échéant leur contrôle pour qu'elles puissent être considérées équivalentes.
  2. Une fois que l'organe d'administration a estimé les règles comptables sectorielles équivalentes à celles qui découleraient de l'application de la loi et de ses arrêtés d'exécution, l'association ou la fondation peut continuer à tenir sa comptabilité et à établir ses comptes annuels conformément aux règles sectorielles.

Une fois les comptes annuels établis, la loi du 27 juin 1921 retrouve cependant à s'appliquer dans ses dispositions relatives à la publicité et le cas échéant, au contrôle.

En conséquence, si le conseil d'administration d'une petite ASBL au regard des critères de l'article 17 de la loi estime que les règles comptables sectorielles qu'elle met en œuvre sont équivalentes à celles figurant dans l'arrêté royal du 26 juin 2003, ce sont les comptes annuels établis conformément aux règles jugées équivalentes qui seront déposés au greffe du tribunal de commerce quand bien même les règles comptables sectorielles ne prévoiraient pas une telle publicité.

De même, si le conseil d'administration d'une très grande ASBL au regard des critères de l'article 17 de la loi estime que les règles comptables sectorielles appliquées sont équivalentes à celles de l'arrêté royal du 19 décembre 2003, ce sont les comptes annuels établis conformément aux règles jugées équivalentes qui seront déposés à la Centrale des bilans de la Banque Nationale de Belgique de Belgique6 et qui feront l'objet du contrôle révisoral par le commissaire conformément à l'article 17, § 5 quand bien même les règles comptables ne prévoiraient pas la publicité et/ou le contrôle des comptes.

Dans l’hypothèse où l’équivalence ne pourrait pas être reconnue, l’association se trouverait confrontée à un conflit de dispositions – sectorielles et issues du droit commun comptable des associations – qui aura pour conséquence juridique importante que l’association devra appliquer tant le droit commun que la réglementation sectorielle concernée7. Il est clair qu’une telle situation n’est toutefois pas souhaitable et qu’il appartiendra dès lors aux autorités compétentes d’examiner dans une telle hypothèse les solutions permettant de lever le conflit entre dispositions de droit commun et dispositions sectorielles.

Enfin, si plusieurs réglementations sectorielles trouvent à s’appliquer à une ASBL en raison des différentes activités exercées, la Commission est, à première vue, d’avis que le concept d’équivalence ne peut trouver à s’appliquer au motif que l’on ne distingue pas comment celui-ci pourrait être mis en œuvre partiellement aux différentes activités prestées.

C. Recommandations relatives à l'équivalence pour les petites associations et fondations

De l'examen approfondi des réglementations sectorielles auquel le groupe de travail « Not-for-profit & public sector accounting » s'est livré, il ressort que dans plus de 95% des cas, une comptabilité d'engagement complète (accrual principle) est requise de sorte qu'en pratique la question de l'équivalence ne se pose que vis-à-vis des dispositions arrêtées pour les grandes et très grandes entités8.

Dans l'hypothèse cependant où une entité de petite taille au regard de la loi est soumise, en vertu de prescrits sectoriels, à l'obligation de tenir une comptabilité de caisse, celle-ci ne pourrait, de l'avis de la Commission, être considérée comme équivalente à la comptabilité simplifiée organisée par l'arrêté royal du 26 juin 2003 que pour autant que:

  • soit la réglementation sectorielle contienne une référence explicite et sans réserve à la loi du 27 juin 1921 et à son arrêté d'exécution du 26 juin 2003;
  • soit la réglementation sectorielle exige au moins:
    • la comptabilisation des seules opérations donnant lieu à des mouvements en espèces ou en comptes par ordre de dates, sans blanc, ni lacunes (continuité, régularité et irréversibilité) basée sur des pièces justificatives conservées et classées et débouchant sur l'établissement d'un état des recettes et dépenses
    • l'établissement d'un inventaire débouchant sur un état du patrimoine de l'entité
    • la mention précise des règles d'évaluation d'inventaire dans l'annexe aux comptes annuels

S'agissant d'associations ou de fondations de grande ou de très grande taille au regard de la loi, la comptabilité de caisse organisée par une réglementation spécifique ne sera jamais équivalente au régime de comptabilité d'engagement et complète organisé par l'arrêté royal du 19 décembre 2003.

D. Recommandations relatives à l'équivalence pour les grandes et très grandes associations et fondations

De l'avis de la Commission, les obligations comptables imposées par une réglementation sectorielle ne pourraient être considérées comme équivalentes à celles découlant de la loi et de l'arrêté royal du 19 décembre 2003 que pour autant que:

  • soit la réglementation sectorielle contienne un renvoi explicite et sans réserve à la loi du 27 juin 1921 et à son arrêté d'exécution du 19 décembre 2003 pour la tenue de la comptabilité et l’établissement des comptes annuels.
  • soit la réglementation sectorielle exige au moins le respect des principes suivants :
  1. La tenue d’une comptabilité d’engagements selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité par parties doubles qui enregistre sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates toutes les opérations et tous les avoirs et droits, dettes, obligations et engagements, charges et produits.

  2. L’interdiction de la compensation entre des avoirs et des dettes, entre des droits et des engagements et entre des charges et des produits sauf dans les cas prévus par la loi ou par la réglementation sectorielle.

  3. Toute écriture s’appuie sur une pièce justificative datée et portant un indice de référence à celle-ci.

  4. Les comptes ouverts par l’entité pour la tenue de la comptabilité sont définis dans un plan comptable approprié à l’activité de l’association.

  5. Le bilan et les comptes de résultats procèdent sans addition ni omission, des postes correspondants de la balance des comptes établie après la mise en concordance avec les données de l’inventaire.

  6. Les règles d’évaluation applicables sont conformes aux règles d’évaluation prévues par l’arrêté royal du 19 décembre 2003, ou, eu égard au principe de l’image fidèle, compatibles avec ces dernières. Ainsi, de l’avis de la Commission, l’absence de possibilité de porter à l’actif des frais de restructuration ou la fixation d’un taux d’amortissement ne devraient pas a priori constituer d’obstacle à l’équivalence. Par contre, la possibilité de procéder à la réévaluation d’immobilisations incorporelles, l’interdiction d’amortir des immobilisations corporelles devraient, de l’avis de la Commission, conduire à ne pas reconnaître l’équivalence.

  7. Les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultats ainsi que l’annexe. Ces documents forment un tout. Les règles d’évaluation sont résumées dans l’annexe de manière suffisamment précise que pour permettre d’apprécier les méthodes d’évaluation adoptées. Si la réglementation sectorielle ne permet aucun choix, il est fait référence aux règles d’évaluation applicables.

  8. La présentation et la structure des comptes annuels prévue par la réglementation sectorielle correspondent à celles déterminées par l’arrêté royal du 19 décembre 2003. Si ce n’est pas le cas, les obligations comptables imposées par la réglementation sectorielle pourraient néanmoins être considérées équivalentes si, compte tenu de l’image fidèle requise, l’application de la réglementation sectorielle débouche sur des informations identiques ou similaires à celles qui seraient fournies par des comptes annuels dont la présentation et la structure seraient conformes au droit commun comptable des grandes et très grandes associations et fondations9. Ainsi, de l’avis de la Commission, des exigences plus détaillées en matière de présentation et de structure, l’utilisation d’un vocabulaire propre au secteur ou de synonymes, ou la suppression de rubriques non applicables au secteur ne devraient pas constituer d’obstacles à l’équivalence.

  9. Les éventuelles dispositions de la réglementation sectorielle organisant la traduction d’une comptabilité de caisse vers une comptabilité d’engagement sont équivalentes à celles prévues par l’arrêté royal du 19 décembre 2003.

Dans un certain nombre de cas la réglementation sectorielle contient un renvoi explicite et sans réserve à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises (et donc à ses arrêtés d'exécution de 1983) et, simultanément soit à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises (entretemps abrogé) soit aux dispositions de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés10, pour la tenue de la comptabilité et l’établissement des comptes annuels.

En ce qui concerne cette catégorie de secteurs, la Commission observe que le droit commun comptable des entreprises et le droit commun comptable des associations et fondations présentent des différences liées au fait que le droit commun comptable des associations et fondations, conformément à la volonté du législateur, a été adapté pour certains aspects relativement limités, à la nature particulière et au statut légal des associations et fondations, bien que par ailleurs le droit commun comptable des associations soit en grande partie dérivé du droit commun applicable aux entreprises.

L’examen auquel a procédé le groupe de travail de la Commission a montré que sur les 70 secteurs envisagés, il existe 14 réglementations comptables sectorielles qui contiennent un renvoi explicite et sans réserve au droit commun applicable aux entreprises. Ces réglementations sont toutes antérieures à l’entrée en vigueur du droit commun comptable en matière d’associations. L’on peut raisonnablement supposer que le législateur fédéral, régional ou communautaire aurait opté pour ces 14 secteurs pour l’application du droit commun applicable aux associations si celui-ci avait été disponible à l’époque de l’adoption de la réglementation sectorielle.

En effet, dans ces différents cas le législateur de l’époque a opté pour l’application intégrale de la réglementation comptable applicable aux entreprises sans prévoir de dérogations spécifiques, ce qui est presque toujours le cas dans d’autres secteurs. Il semble dès lors parfaitement justifié d’adresser aux autorités compétentes de ces secteurs la recommandation spécifique d’examiner soigneusement au cas par cas, si le renvoi au droit commun comptable applicable aux entreprises ne devrait pas être remplacé par un renvoi explicite en sans réserve au droit commun comptable applicable aux associations et fondations, afin de réaliser de cette manière l’harmonisation des règles comptables applicables aux associations et fondations. En règle générale, une telle réforme ne nécessitera pour les secteurs concernés que des adaptations limitées.

Entre-temps les associations concernées de ces secteurs devront examiner avec soin, de manière concrète et transparente leur situation spécifique vis-à-vis de la problématique de l’équivalence à l’aide des critères repris ci-dessus. Elles devront examiner en particulier si la réglementation sectorielle concernée satisfait aux critères d’équivalence vi (règles d’évaluation) et viii (présentation et structure des comptes annuels).

A première vue le respect des autres critères d’équivalence ne présente pas de difficulté significative pour ces secteurs.

  • 1. Voy. à ce sujet la question parlementaire n°385 du 5 octobre 2004 posée par Madame Van der Auwera et la réponse donnée par le Ministre de la Justice (QRVA Chambre, 2004-2005, p. 9995).
  • 2. Voy. à ce sujet la question parlementaire n°234 du 13 avril 2004 posée par Monsieur Verherstraeten et la réponse donnée par le Ministre de la Justice (QRVA Chambre, 2004-2005, p. 5230).
  • 3. Loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises et arrêtés d'exécution ainsi que les articles 22 à 105 de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés.
  • 4. Parmi ces adaptations, il y a lieu de mentionner notamment celles visant à neutraliser la prise en compte de la fiscalité dans le droit commun comptable des entreprises.
  • 5. Voy. notamment à ce sujet les questions parlementaires n°741 et 743 posées par Mme Pieters et les réponses données par le Ministre de la Justice (QRVA, Chambre, 2005-2006, p. 18645 et 18876).
  • 6. Voy. à ce sujet le site internet de la Banque Nationale de Belgique www.nbb.be qui mentionne explicitement que dans ce cas, ces comptes devront être déposés auprès de la Centrale des bilans et seront précédés, selon le cas, de la première page du schéma complet ou du schéma abrégé pour ASBL et fondations.
  • 7. Voir supra 4 les dispositions précitées de la loi du 27 juin 1921.
  • 8. AR 19 décembre 2003.
  • 9. AR du 19 décembre 2003.
  • 10. Art. 22 à 105.