COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2018/17 – Dettes garanties par une sûreté réelle – Droits et engagements hors bilan 

Avis du 11 juillet 20181

Introduction

Le présent avis actualise, complète et remplace les avis CNC 106, 106/1, 106/2 et 106/5 relatifs aux dettes garanties, notamment au regard de la réforme des sûretés réelles mobilières entrée en vigueur le 1er janvier 20182.

La Commission y analyse plus particulièrement les obligations de reporting relatives aux dettes de la société garanties par des sûretés réelles constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses avoirs propres ou par des tiers pour compte de la société.

Les dettes qui sont assorties de garanties sont reprises au passif du bilan de la société sous les rubriques VIII. Dettes à plus d’un an et IX. Dettes à un an au plus

L’annexe des schémas complet et abrégé3 doit, si l’information est d’importance significative au sens de l’article 82, § 3/1, al. 2, de l’AR C.Soc., contenir un état des dettes reprenant le montant des dettes (ou la partie de ces dettes) qui sont garanties par les pouvoirs publics belges ou par des sûretés réelles sur les actifs de la société, constituées ou irrévocablement promises.4 

La société doit également, si l’information est d’importance significative, reprendre dans l’annexe des trois schémas5, parmi ses droits et engagements hors bilan6, « le montant des garanties réelles constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses actifs propres, pour sûreté […] de ses dettes et engagements propres […] »7

Elle doit également comptabiliser en comptes 00 les « garanties constituées par des tiers pour compte de la société » et 02 les « garanties réelles constituées [ou irrévocablement promises]8 sur avoirs propres »9.

L’annexe du schéma complet doit, si l’information est d’importance significative, reprendre un tableau relatif aux relations avec les entreprises liées10, associées11 et avec lesquelles il existe un lien de participation12.13 Les dettes garanties envers ces trois types d’entreprises y sont reprises parmi les dettes, réparties en fonction de leur durée.14 Le tableau reprend également « le montant des garanties personnelles et réelles constituées ou irrévocablement promises par des entreprises liées [ou associées] pour sûreté de dettes ou d'engagements de la société »15.

L’annexe du schéma abrégé doit également reprendre, si l’information est d’importance significative, sous le tableau relatif aux « relations avec les entreprises liées, les entreprises associées, les administrateurs, gérants et commissaires », les garanties constituées et les autres engagements significatifs souscrits en faveur des entreprises liées ou associées.16 

L’annexe du microschéma ne comporte pas de tels tableaux.17 L’article 94/3, III, B, de l’AR C.Soc. prévoit toutefois que la microsociété doit reprendre parmi ses droits et engagements hors bilan, mais de façon distincte, le montant et la nature des engagements importants envers les entreprises liées ou associées, autres que les garanties réelles constituées ou irrévocablement promises déjà mentionnées parmi les droits et engagements hors bilan.

Notion

Les garanties ou sûretés réelles visées par l'AR C.Soc.

La sûreté réelle est le « ‘droit réel de garantie’ qui sert de protection au droit de préférence sur le prix que le créancier titulaire revendiquera lors du concours sur le patrimoine du débiteur »18.

Elle porte généralement sur un ou plusieurs biens, actuels ou futurs, déterminés ou déterminables relevant du patrimoine du débiteur. Elle a pour effet que le ou les biens concernés sont destinés à la satisfaction de la créance qu'elle garantit. Ainsi, le créancier a la possibilité de déroger à la règle de l'égalité des créanciers, définie par l'article 8 de la loi hypothécaire et d'exercer un droit de préférence sur le prix du bien sur lequel porte la sûreté. L'exercice de ce droit de préférence est généralement facilité par le droit de suite dont dispose le créancier ou par la dépossession du débiteur. 

L’AR C.Soc. vise non seulement les sûretés réelles constituées mais également celles irrévocablement promises. Les mandats irrévocables d’hypothéquer ou de mise en gage doivent donc être pris en compte car la constitution effective de la sûreté ne dépend plus du débiteur mais de son créancier. En revanche, la simple promesse d’hypothéquer19 accompagnée ou non d’une obligation de ne pas aliéner le bien concerné et/ou d’une obligation de ne pas le grever de droits réels au profit d’un tiers n’est pas visée.

Le privilège du vendeur20 doit également être pris en compte, à l’inverse des autres privilèges21.22 

La réserve de propriété est assimilée à une sûreté réelle.23 En revanche, ni la clause résolutoire expresse24 ni l'engagement de ne pas aliéner certains biens ou de ne pas les grever de droits réels au profit de tiers ou encore de ne pas constituer de sûretés réelles sur ceux-ci sans l'accord d'un créancier n’y sont assimilées.

En résumé, lorsque les sociétés établissent les états mentionnés supra, nos 3 à 5, elles doivent prendre en compte les sûretés suivantes :

  • le gage sur des biens déterminés ou déterminables, actuels ou futurs (stocks, créances,…) ;25 
  • le gage sur fonds de commerce ;26 
  • le gage pour créances existantes et/ou futures ;27
  • le mandat irrévocable d’affecter en gage un bien déterminé ou déterminable, y compris un fonds de commerce ;
  • les hypothèques légales28 et conventionnelles29  inscrites, y compris celles pour toutes sommes30 ;
  • le mandat irrévocable d'hypothéquer ;
  • le privilège du vendeur ;31
  • la réserve de propriété.32

En revanche, elles ne doivent pas prendre en compte :

  • les privilèges, autres que celui du vendeur ;
  • la clause résolutoire expresse ;
  • l’engagement de ne pas aliéner certains biens ;
  • l’engagement de ne pas grever certains biens de droits réels au profit de tiers ;
  • l’engagement de ne pas constituer de sûretés réelles sur certains biens ;
  • la promesse d’hypothéquer.

Les sûretés réelles mobilières

La réforme des sûretés réelles mobilières, prévue par la loi du 11 juillet 2013 modifiant le Code civil en ce qui concerne les sûretés mobilières et abrogeant diverses dispositions en cette matière33, est entrée en vigueur le 1er janvier 2018.

L’une des principales nouveautés est la suppression de l’exigence de dépossession lors de la constitution du gage. Le contrat de gage est désormais un contrat consensuel34, c’est-à-dire qu’il est constitué par la convention conclue entre le constituant du gage et le créancier gagiste.35 La mise en gage doit toutefois être prouvée par un écrit contenant « la désignation précise des biens grevés du gage, des créances garanties et du montant maximum à concurrence duquel les créances sont garanties »36 (nous soulignons)

Une autre modification fondamentale est l’obligation d’enregistrement du gage. Désormais, les gages, en ce compris le gage sur fonds de commerce, sont, en règle, opposables aux tiers s’ils sont enregistrés dans le Registre national des Gages.37 

L’enregistrement mentionne notamment la désignation des biens grevés du gage, des créances garanties et le montant maximum à concurrence duquel les créances sont garanties.38 Le gage est enregistré pour une durée de dix ans renouvelable par périodes successives de dix ans.39 Le renouvellement peut être total ou partiel.40 

La radiation de l’enregistrement est indépendante de l’extinction de la dette garantie. Le créancier gagiste a toutefois l’obligation, en cas de paiement de la dette garantie, de veiller à ce que l’enregistrement du gage soit radié.41 

Par exception, les gages sur créances ne peuvent pas être enregistrés et sont opposables aux tiers, autres que le débiteur de la créance gagée42, par la conclusion de la convention de gage si le créancier gagiste dispose du pouvoir de notifier le gage au débiteur de la créance gagée.43 

Il en est de même des sûretés financières visées par la loi du 15 décembre 2004 relative aux sûretés financières qui sont exclusivement constituées et opposables conformément à cette loi44. A cet égard, la mise en possession d'instruments financiers inscrits en compte peut être établie notamment par leur inscription au crédit d'un compte spécial ouvert au nom du constituant, du bénéficiaire de la garantie ou d'un tiers convenu.45

Les gages sur des biens corporels sont également, de manière facultative, opposables aux tiers par la dépossession du débiteur.46 

Les états à établir

L'état des dettes

Si l’information est d’importance significative, l’état des dettes de l’annexe des schémas complet et abrégé reprend notamment le montant des dettes (ou la partie de ces dettes) qui sont garanties par des sûretés réelles sur les actifs de la société, constituées ou irrévocablement promises.47 Ce montant est ventilé par poste prévu aux rubriques VIII (dettes à plus d’un an) et IX (dettes à un an au plus) du passif, mais sans distinction selon le terme des dettes garanties. 

Ces informations ainsi que celles relatives au montant des garanties réelles constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses actifs propres pour sûreté de ses dettes et engagements propres reprises sous ses droits et engagements hors bilan48, « peuvent être remplacées par une énumération […] des dettes assorties de garanties49, en mentionnant pour chacune d’elles la nature de la dette selon les rubriques du bilan, son échéance et les garanties dont elle est assortie »50.

Les droits et engagements hors bilan

L'état des droits et engagements hors bilan

La société doit reprendre, dans l’annexe des trois schémas, parmi ses droits et engagements hors bilan, si l’information est d’importance significative51, « le montant des garanties réelles constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses actifs propres, pour sûreté […] de ses dettes et engagements propres »52

A cet égard, la société doit mentionner les données suivantes.53

Quant aux hypothèques (y compris les mandats irrévocables d’hypothéquer), la valeur comptable des immeubles grevés et le montant de l’inscription

La valeur comptable des immeubles grevés correspond à celle reprise sous les comptes 22 Terrains et constructions. La valeur mentionnée varie donc en principe chaque année et tient compte des éventuels amortissements et plus-values de réévaluation actés.

En cas d’hypothèque sur construction commencée ou projetée54, la société doit, de l’avis de la Commission, indiquer la valeur comptable reprise sous le compte 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés. Une fois la construction achevée, la société y indiquera la valeur reprise sous les comptes 22. 

Le montant de l’inscription correspond au montant du capital et des accessoires de la créance pour laquelle l’inscription est requise.55 

Pour les mandats irrévocables d’hypothéquer, le montant de l’inscription correspond, de l’avis de la Commission, au montant pour lequel le mandataire est autorisé à prendre inscription en vertu du mandat.

Tant que l’inscription de l’hypothèque subsiste, la société doit mentionner ces deux informations, quel que soit le montant de la dette garantie, même si celle-ci est éteinte. En effet, la radiation56 de l’inscription de l’hypothèque est indépendante de l’extinction57 de l’hypothèque elle-même en raison de l’extinction de la créance garantie. De plus, en cas d’hypothèque pour toutes sommes, il se peut qu’au moment de son inscription, aucune dette n’existe déjà mais la société doit indiquer, parmi ses droits et engagements hors bilan, ces deux informations.

Quant au gage sur fonds de commerce (y compris le mandat irrévocable de mise en gage), le montant de l’inscription

Comme vu supra, n° 13, depuis le 1er janvier 2018, les gages sur fonds de commerce58 ne font plus l’objet d’une inscription mais d’un enregistrement dans le Registre national des Gages. 

Le montant de l’inscription correspond dès lors, de l’avis de la Commission, au montant maximum à concurrence duquel la dette est garantie et qui fait l’objet de l’enregistrement.

Pour les mandats irrévocables de mise en gage, le montant de l’inscription correspond, de l’avis de la Commission, au montant pour lequel le mandataire est autorisé à procéder à l’enregistrement en vertu du mandat.

Quant aux sûretés constituées sur actifs futurs (y compris le mandat irrévocable de mise en gage), le montant des actifs en cause

De l’avis de la Commission, le montant des actifs en cause correspond, le cas échéant, à la valeur comptable reprise sous les comptes relatifs aux acomptes versés et aux immobilisations en cours59 ou à leur valeur estimée par la société suivant les critères de prudence, de sincérité et de bonne foi60.

Si la société le juge pertinent, elle peut également indiquer, dans la partie libre de l’annexe, le montant maximum à concurrence duquel la dette est garantie.

Par ailleurs, la Commission estime que si la sûreté est une hypothèque sur construction commencée ou projetée, la société doit la mentionner sous les hypothèques. 

De l’avis de la Commission, bien que les articles relatifs aux droits et engagements hors bilan61, ne semblent viser que les « sûretés constituées sur actifs futurs », les principes de prudence et d’image fidèle commandent d’y reprendre tant les sûretés constituées qu’irrévocablement promises. Ceci permettra également d’assurer une meilleure cohérence et concordance avec l’état des dettes62  et la comptabilisation hors bilan en compte 02 des sûretés réelles constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses avoirs propres (voyez à cet égard, infra, n° 35).

Quant aux gages constitués sur d'autres actifs (y compris le mandat irrévocable de mise en gage), la valeur comptable des actifs gagés

Cette catégorie résiduaire vise tous les autres gages (gages sur biens corporels actuels, gages sur créances actuelles, etc.).

Si un gage porte à la fois sur des biens actuels et futurs, la Commission estime que la société peut reprendre sous cette catégorie la valeur comptable totale de tous les biens gagés actuels et futurs63. Les gages pour créances existantes et futures doivent dès lors être repris sous cette catégorie.

Si la société le juge pertinent, elle peut également indiquer, dans la partie libre de l’annexe, le montant maximum à concurrence duquel la dette est garantie.  

La remarque faite supra, n° 26, relative aux sûretés irrévocablement promises vaut mutatis mutandis pour les gages sur d’autres actifs.

Quant à la réserve de propriété, la valeur comptable des actifs 

La réserve de propriété étant assimilée à une sûreté réelle, la société doit y reprendre la valeur comptable des actifs faisant l’objet de la réserve de propriété.64 Cette valeur est reprise, dans les modèles établis par la Centrale des bilans, sous la même ligne que celle relative aux « gages sur d’autres actifs ».

Quant au privilège du vendeur 

Bien que les articles de l’AR C.Soc. relatifs à l’état des dettes65 assimilent le privilège du vendeur à une garantie réelle, les articles de l’AR C.Soc. relatifs aux droits et engagements hors bilan ne le visent pas expressément sous le montant des garanties réelles constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses actifs propres66

La Commission estime dès lors qu’il convient de reprendre la valeur comptable des actifs visés par le privilège du vendeur parmi les autres droits et engagements hors bilan de l’annexe des trois modèles établis par la Centrale des bilans. De plus, si la société le juge pertinent, elle peut indiquer, dans la partie libre de l’annexe, le montant du prix non payé.

*

L’annexe des trois schémas ne contient pas de distinction entre les sûretés réelles constituées et celles irrévocablement promises. Si la société l’estime pertinent, elle peut opérer une telle distinction, par type de sûreté réelle (hypothèque – mandat irrévocable d’hypothèque, gage sur fonds de commerce – mandat irrévocable de mise en gage, etc.), dans la partie libre de l’annexe.

Par ailleurs, si l’information est d’importance significative, la société doit mentionner parmi ses autres droits et engagements hors bilan les sûretés réelles constituées ou irrévocablement promises par des tiers en faveur des créanciers de la société si elles sont susceptibles d’avoir une influence importante sur son patrimoine, sa situation financière ou son résultat.67  

Comptabilisation des droits et engagements hors bilan

La société doit également comptabiliser en comptes 00 les « garanties constituées par des tiers pour compte de la société » et 02 les « garanties réelles constituées sur avoirs propres »68

Le compte 00 Garanties constituées par des tiers pour compte de l’entreprise reprend « les sûretés, réelles ou personnelles, constituées par des tiers en faveur des créanciers de la société pour garantir la bonne fin des dettes ou engagements, actuels ou potentiels, que celle-ci a contractés envers eux »69 (nous soulignons). Ce compte ne reprend pas les garanties irrévocablement promises. 

Le compte 02 Garanties réelles constituées sur avoirs propres reprend « les sûretés réelles constituées sur les avoirs propres de la société ou irrévocablement promises par elle, en vue de garantir la bonne fin des dettes et engagements, actuels ou potentiels, soit de la société elle-même, soit de tiers »70 (nous soulignons).

Contrairement à ce que laisse suggérer son titre, ce compte reprend non seulement les sûretés réelles constituées mais également celles irrévocablement promises. Ce compte enregistra donc notamment les mandats irrévocables d’hypothéquer.

Le tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, associées et avec lesquelles il existe un lien de participation

L’annexe du schéma complet doit, si l’information est d’importance significative, reprendre un tableau relatif aux relations avec les entreprises liées71, associées72 et avec lesquelles il existe un lien de participation73.74 Les dettes garanties envers ces trois types d’entreprises y sont reprises parmi les dettes, réparties en fonction de leur durée.75 

De l’avis de la Commission, ce tableau mentionne également les garanties, réelles ou personnelles, constituées ou irrévocablement promises en faveur des entreprises liées ou associées sous les « autres engagements financiers significatifs »76 ainsi que « le montant des garanties personnelles et réelles constituées ou irrévocablement promises par des entreprises liées [ou associées] pour sûreté de dettes ou d'engagements de la société »77.

L’annexe du schéma abrégé doit reprendre, si l’information est d’importance significative, sous le tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, les entreprises associées, les administrateurs, gérants et commissaires, les garanties constituées et les autres engagements significatifs souscrits en faveur des entreprises liées ou associées.78 La société doit y reprendre toutes les garanties constituées, réelles ou personnelles, ainsi que celles irrévocablement promises79

Les montants à reprendre dans ces deux tableaux, suivant la nature de la sûreté réelle (hypothèque, gage sur fonds de commerce, gage sur autres actifs,…), sont déterminés, de l’avis de la Commission, conformément aux nos 20 à 30. 

L’annexe du microschéma ne comporte pas de tels tableaux.80

Par ailleurs, si des entreprises liées, associées ou avec lesquelles il existe un lien de participation, constituent une garantie réelle pour sûreté de dettes ou d'engagements de la société, la société doit la comptabiliser sous le compte 0081. En revanche, si la garantie n’est qu’irrévocablement promise, elle n’est pas comptabilisée sous le compte 00 mais la société la mentionne parmi les autres droits et engagements hors bilan si elle est susceptible d’avoir une influence importante sur son patrimoine, sa situation financière ou son résultat.82  

Relations entre les états

Ces trois états doivent être remplis de façon cohérente et concordante.

L'état des dettes doit en effet être mis en relation directe avec l'état des droits et engagements hors bilan puisque dans ce dernier état, les sûretés réelles constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses actifs propres doivent être mentionnées comme telles. Elles sont également comptabilisées en compte 02 Garanties réelles constituées sur avoirs propres

Ces deux états doivent également être mis en rapport :

  • avec le tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, associées et avec lesquelles il existe un lien de participation du schéma complet car ce dernier état reprend les dettes garanties envers ces trois types d’entreprises ; 
  • avec le tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, les entreprises associées, les administrateurs, gérants et commissaires du schéma abrégé car ce dernier état reprend  les garanties constituées et les autres engagements significatifs souscrits en faveur des entreprises liées ou associées.

Exemple

Une société contracte un emprunt auprès d’un établissement de crédit pour un montant de 100. Elle le garantit par la mise en gage de créances qui sont reprises pour un montant de 150 à l'actif de son bilan. Si ces informations sont d’importance significative, la société doit reprendre dans l’état des dettes, la dette pour 100 et dans l’état des droits et engagements hors bilan, les créances gagées pour 150. La société doit également passer les écritures suivantes : 

020

Créanciers de la société, bénéficiaires de garanties réelles

150

 

 

à

021

 Garanties réelles constituées pour compte propre 

 

150

Le tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, associées et avec lesquelles il existe un lien de participation du schéma complet doit également être mis en relation avec le compte 00 Garanties constituées par des tiers pour compte de l’entreprise car ce tableau reprend également le montant des garanties personnelles et réelles constituées par des entreprises liées (ou associées) pour sûreté de dettes ou d'engagements de la société (mais aussi celles irrévocablement promises)83.

Il se peut toutefois que l’état des droits et engagements hors bilan mentionne une garantie alors qu’aucune dette n’est reprise ni au bilan ni dans l’état des dettes ni dans le tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, associées et avec lesquelles il existe un lien de participation. Cette discordance est due à la définition même des droits et engagements hors bilan qui vise « les droits et engagements […] susceptibles d’avoir une influence importante sur le patrimoine, sur la situation financière ou sur le résultat de la société » (nous soulignons)84

Il peut en être ainsi lorsqu’une société garantit une ouverture de crédit auprès d’une banque par une hypothèque pour toutes sommes ou un gage pour créances existantes et futures. Cette hypothèque ou ce gage garantit non seulement l’ouverture de crédit mais également tous les autres engagements déterminés ou déterminables de la société. Ces garanties peuvent donc exister indépendamment de l’ouverture de crédit et continuent d’exister si l’ouverture de crédit disparaît.  

Un autre cas de figure est celui où, bien que la dette garantie soit éteinte, l’inscription de l’hypothèque ou l’enregistrement du gage n’a pas encore été radié.

*


Cet avis remplace les avis suivants :
Avis CNC 106 - Engagements et sûretés, Bull. CNC, n° 1, août 1977, p. 20 ;
Avis CNC 106/1 - Mandat irrévocable d'hypothéquer, Bull. CNC, n° 1, août 1977, p. 20 ;
Avis CNC 106/2 - Engagement de ne pas vendre certains biens, Bull. CNC, n° 1, août 1977, p. 20 ;
Avis CNC 106/5 - Dettes garanties - Droits et obligations non repris au bilan, Bull. CNC, n° 17, septembre 1985, p. 17-18.

Annexes :

  1. Tableau récapitulatif des garanties constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses actifs propres pour sûreté de ses dettes propres 
  2. Tableau récapitulatif des garanties constituées ou irrévocablement promises par des tiers en faveur des créanciers de la société


 

1.    Tableau récapitulatif des garanties constituées ou irrévocablement promises par la société sur ses actifs propres pour sûreté de ses dettes propres

1.1.    Schéma complet

 

Type de garantie

Irrévocablement promise ou constituée

Etat

Comptabilisation

 

 

Dettes garanties

Droits et engagements hors bilan

Tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, associées et avec lesquelles il existe un lien de participation

 

Hypothèque

Irrévocablement promise

Montant de la dette ou de la partie de la dette qui est garantie

Valeur comptable des immeubles grevés et montant pour lequel le mandataire est autorisé à prendre inscription en vertu du mandat

Montant pour lequel le mandataire est autorisé à prendre inscription en vertu du mandat

Montant des dettes garanties envers ces trois types d’entreprises

Compte 02 Garanties réelles constituées85 sur avoirs propres

Constituée

Valeur comptable des immeubles grevés et montant de l’inscription

Montant de l’inscription

Gage sur fonds de commerce

Irrévocablement promis

Montant pour lequel le mandataire est autorisé à procéder à l’enregistrement en vertu du mandat

Constitué

Montant maximum à concurrence duquel la dette est garantie et qui fait l’objet de l’enregistrement

Gage sur actifs futurs

Irrévocablement promis

Montant des actifs en cause

Constitué

Gage sur autres actifs

Irrévocablement promis

Valeur comptable des actifs gagés

Constitué

Réserve de propriété86

 

Valeur comptable des actifs concernés

Privilège du vendeur87

 

Valeur comptable du bien vendu

 

1.2.    Schéma abrégé

Type de garantie

Irrévocablement promise ou constituée

Etat

Comptabilisation

 

 

Dettes garanties

Droits et engagements hors bilan

Tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, les entreprises associées, les administrateurs, gérants et commissaires88

 

Hypothèque

Irrévocablement promise

Montant de la dette ou de la partie de la dette qui est garantie

Valeur comptable des immeubles grevés et montant pour lequel le mandataire est autorisé à prendre inscription en vertu du mandat

Montant pour lequel le mandataire est autorisé à prendre inscription en vertu du mandat

Compte 02 Garanties réelles constituées89 sur avoirs propres

Constituée

Valeur comptable des immeubles grevés et montant de l’inscription

Montant de l’inscription

Gage sur fonds de commerce

Irrévocablement promis

Montant pour lequel le mandataire est autorisé à procéder à l’enregistrement en vertu du mandat

Constitué

Montant maximum à concurrence duquel la dette est garantie et qui fait l’objet de l’enregistrement

Gage sur actifs futurs

Irrévocablement promis

Montant des actifs en cause

Constitué

Gage sur autres actifs

Irrévocablement promis

Valeur comptable des actifs gagés

Constitué

Réserve de propriété90

 

Valeur comptable des actifs concernés

Privilège du vendeur91

 

Valeur comptable du bien vendu

 

1.3.    Microschéma

Type de garantie

Irrévocablement promise ou constituée

Etat

Comptabilisation

 

 

Droits et engagements hors bilan

 

Hypothèque

Irrévocablement promise

Valeur comptable des immeubles grevés et montant pour lequel le mandataire est autorisé à prendre inscription en vertu du mandat

Compte 02 Garanties réelles constituées92 sur avoirs propres

Constituée

Valeur comptable des immeubles grevés et montant de l’inscription

Gage sur fonds de commerce

Irrévocablement promis

Montant pour lequel le mandataire est autorisé à procéder à l’enregistrement en vertu du mandat

Constitué

Montant maximum à concurrence duquel la dette est garantie et qui fait l’objet de l’enregistrement

Gage sur actifs futurs

Irrévocablement promis

Montant des actifs en cause

Constitué

Gage sur autres actifs

Irrévocablement promis

Valeur comptable des actifs gagés

Constitué

Réserve de propriété93

 

Valeur comptable des actifs concernés

Privilège du vendeur94

 

Valeur comptable du bien vendu

 

2.    Tableau récapitulatif des garanties constituées ou irrévocablement promises par des tiers en faveur des créanciers de la société

2.1.    Schéma complet

Type de garantie

Irrévocablement promise ou constituée

Etat

Comptabilisation

 

 

Tableau relatif aux relations avec les entreprises liées, associées et avec lesquelles il existe un lien de participation

 

Hypothèque

Irrévocablement promise

Montant pour lequel le mandataire est autorisé à prendre inscription en vertu du mandat

Compte 00 Garanties constituées par des tiers pour compte de la société

Constituée

Montant de l’inscription

Gage sur fonds de commerce

Irrévocablement promis

Montant pour lequel le mandataire est autorisé à procéder à l’enregistrement en vertu du mandat

Constitué

Montant maximum à concurrence duquel la dette est garantie et qui fait l’objet de l’enregistrement

Gage sur actifs futurs

Irrévocablement promis

Montant des actifs en cause

Constitué

Gage sur autres actifs

Irrévocablement promis

Valeur comptable des actifs gagés

Constitué

Réserve de propriété95

 

Valeur comptable des actifs concernés

Privilège du vendeur96

 

Valeur comptable du bien vendu

 

2.2.    Schéma abrégé et microschéma

Type de garantie

Irrévocablement promise ou constituée

Etat

Comptabilisation

 

 

/

 

Hypothèque

Irrévocablement promise

/

Compte 00 Garanties constituées par des tiers pour compte de la société

Constituée

Gage sur fonds de commerce

Irrévocablement promis

Constitué

Gage sur actifs futurs

Irrévocablement promis

Constitué

Gage sur autres actifs

Irrévocablement promis

Constitué

Réserve de propriété97

 

Privilège du vendeur98

 

 

  • 1. Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 7 mai 2018 sur le site de la CNC.
  • 2. Loi du 11 juillet 2013 modifiant le Code civil en ce qui concerne les sûretés mobilières et abrogeant diverses dispositions en cette matière, telle que modifiée par la loi du 25 décembre 2016 modifiant diverses dispositions relatives aux sûretés réelles mobilières et la loi 6 juillet 2017 portant simplification, harmonisation, informatisation et modernisation de dispositions de droit civil et de procédure civile ainsi que du notariat, et portant diverses mesures en matière de justice.
  • 3. Mais non celle du microschéma (AR C.Soc., art. 94/3 a contrario).
  • 4. AR C.Soc., art. 91, A, X et art. 94, III.
  • 5. A la différence des articles 91 et 94 de l’AR C.Soc relatifs à l’annexe du schéma respectivement complet et abrégé, la première phrase de l’article 94/3 de l’AR C.Soc. relatif à l’annexe du microschéma ne contient aucune référence expresse au principe de l’importance significative. La Commission est toutefois d’avis que ce principe s’applique aux informations complémentaires prévues par cet article pour deux ordres de motifs. Tout d’abord, l’article 6, § 1er, j) et § 4, de la directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 impose aux Etats membres d’introduire, au moins en ce qui concerne la présentation et la mention des informations, le principe de l’importance significative. Ensuite, l’article 27 de l’AR du 18 décembre 2015 transposant la directive 2013/34/UE introduit « le principe de matérialité [ou de l’importance significative] pour la mention des informations dans l’annexe [du schéma abrégé] » (Rapport au Roi précédant l’AR du 18 décembre 2015). Or, les microsociétés sont des petites sociétés (C.Soc., art. 15/1).
  • 6. Voyez à cet égard, l’avis CNC 2017/07 – Droits et engagements hors bilan.
  • 7. AR C.Soc., art. 91, A, XVII, A, 2, art. 94, VI, A, 2° et art. 94/3, III, A, 2°.
  • 8. Voyez infra, n° 35.
  • 9. AR C.Soc., art. 97, A ; AR du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, annexe, Chapitre II. Détermination du contenu de certains comptes.
  • 10. Au sens de l’article 11 du C.Soc.
  • 11. Au sens de l’article 12 du C.Soc.
  • 12. Au sens de l’article 13 du C.Soc.
  • 13. AR C. Soc., art. 91, A, XVIII.
  • 14. AR C. Soc., art. 91, A, XVIII, al. 1er, 4., al. 2 et al. 3.
  • 15. AR C.Soc., art. 91, A, XVIII, al. 1er, 5. et al. 2. Conformément à l’article 16, §1er, d), de la directive 2013/34/UE, l’article 91, A, XVIII, al. 3, de l’AR C.Soc. ne prévoit pas une telle obligation en ce qui concerne les entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation.
  • 16. AR C.Soc., art. 94, VIII.
  • 17. AR C.Soc., art. 94/3 a contrario.
  • 18. M. Grégoire, Publicité foncière, sûretés réelles et privilèges, Précis de la Faculté de Droit de l’Université libre de Bruxelles, Bruxelles, Bruylant, 2006, p. 232-233, n° 512.
  • 19. La promesse d’hypothéquer est « le contrat par lequel une personne s’engage envers un créancier à constituer ultérieurement une hypothèque à son profit sur un ou plusieurs biens déterminés ou déterminables en garantie d’une créance déterminée ou déterminable » (M. Grégoire, op. cit., p. 857, n° 1414).
  • 20. Loi hypothécaire, art. 20, 5° (biens meubles) et art. 27, 1° (biens immeubles).
  • 21. A la différence d’une sûreté réelle, le privilège est « en principe une cause de préférence que la loi attache à la qualité de la créance » et constitue une intensification de l’opposabilité de la créance aux tiers, sans produire aucun effet entre le créancier titulaire et le débiteur (M. Grégoire, op. cit., p. 229, n°s 505 et 509).
  • 22. AR C.Soc., art. 91, A, X ; art. 94, III.
  • 23. AR C.Soc., art. 91, A, X ; art. 94, III.
  • 24. Voyez à cet égard l’avis CNC 106/4 – Clause de réserve de propriété – Pacte commissoire exprès – Traitement comptable.
  • 25. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 7 (objet du gage), 8 (gage sur biens futurs), 59 (gage en espèces) et 60-68 (gage sur créances). Voyez également la loi du 15 décembre 2004 relative aux sûretés financières et portant des dispositions fiscales diverses en matière de conventions constitutives de sûreté réelle et de prêts portant sur des instruments financiers.
  • 26. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 7, al. 2.
  • 27. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 10.
  • 28. Loi hypothécaire, art. 44, al. 1er et 47-72.
  • 29. Loi hypothécaire, art. 44, al. 2 et 73-80.
  • 30. L’hypothèque pour toutes sommes est « constituée pour sûreté de créances futures, à la condition qu'au moment de la constitution de la sûreté, les créances garanties soient déterminées ou déterminables » (Loi hypothécaire, art. 81bis, § 1er, al. 1er). Une créance est déterminable « si la convention instituant la sûreté permet de [la] définir et s’il résulte des éléments de la cause qu’elle [est] effectivement de celles que les parties avaient entendu assortir de la garantie » (Cass., 28 mars 1974, Pas., 1974, I, p. 776).
  • 31. Loi hypothécaire, art. 20, 5° (biens meubles) et art. 27, 1° (biens immeubles).
  • 32. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 69-72.
  • 33. Elle-même modifiée par la loi du 25 décembre 2016 modifiant diverses dispositions relatives aux sûretés réelles mobilières et la loi 6 juillet 2017 portant simplification, harmonisation, informatisation et modernisation de dispositions de droit civil et de procédure civile ainsi que du notariat, et portant diverses mesures en matière de justice.
  • 34. Sous réserve du cas où le constituant du gage est un consommateur auquel cas, le contrat est un contrat formel qui requiert, pour sa validité, un écrit conformément à l’article 1325 ou 1326 du Code civil (Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 2 et 4, al. 2).
  • 35. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 2.
  • 36. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 4. Cet écrit doit également mentionner la valeur du bien ou des biens gagés lorsque le constituant du gage est un consommateur au sens de l’article I.1, 2°, du Code de droit économique.
  • 37. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 15, al. 1er. Voyez également à cet égard, l’AR du 14 septembre 2017 portant exécution des articles du titre XVII du livre III du Code civil, concernant l’utilisation du Registre national des Gages et la Circulaire 2017/C/76 relative au registre des gages de l’Administration générale de la Documentation patrimoniale du 23 novembre 2017, www.fisconet.be.
  • 38. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 30, § 1er, 4° à 6°.
  • 39. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 35.
  • 40. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 35, al. 4. Ce renouvellement correspond techniquement à une radiation partielle de l’enregistrement initial (Projet de loi modifiant diverses dispositions relatives aux sûretés réelles mobilières, Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, s.o., 2016-2017, n° 54-2138/001, p. 15 ; voyez également AR du 14 septembre 2017 portant exécution des articles du titre XVII du livre III du Code civil, concernant l’utilisation du Registre national des Gages, art. 14, § 6).
  • 41. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 36, § 1er.
  • 42. La mise en gage ne lui est opposable qu’à partir du moment où elle lui a été notifiée ou qu’il l’a reconnue (Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 60, al. 2).
  • 43. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 15, al. 2 et 60. La convention de gage désigne de manière précise les créances grevées, les créances garanties et mentionne le montant maximum à concurrence duquel les créances sont garanties (Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 61).
  • 44. Loi du 15 décembre 2004 relative aux sûretés financières et portant des dispositions fiscales diverses en matière de conventions constitutives de sûreté réelle et de prêts portant sur des instruments financiers, art. 7, § 1er, tel que remplacé par l’article 41 de la loi du 25 décembre 2016 modifiant diverses dispositions relatives aux sûretés réelles mobilières ; Projet de loi modifiant diverses dispositions relatives aux sûretés réelles mobilières, Exposé des motifs, s.o., 2016-2017, n° 54-2138/001, p. 22.
  • 45. Loi du 15 décembre 2004 relative aux sûretés financières et portant des dispositions fiscales diverses en matière de conventions constitutives de sûreté réelle et de prêts portant sur des instruments financiers, art. 4, § 1er, al. 3, tel que remplacé par l’article 91 de la loi du 5 décembre 2017 portant des dispositions financières diverses, M.B., 18 décembre 2017.
  • 46. Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 39 ; « Jusqu'à la réalisation du gage, le constituant reste propriétaire du gage, qui n'est, entre les mains du créancier gagiste, qu'un dépôt en garantie de son gage. » (Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 41).
  • 47. AR C.Soc., art. 91, A, X ; art. 94, III.
  • 48. AR C.Soc., art. 91, A, XVII, A., 2. et 94, VI, A, 2°. Voyez infra, n° 19.
  • 49. Et des dettes à plus d’un an.
  • 50. AR C.Soc., art. 91, A, X, al. 2 et 94, III, al. 4.
  • 51. Concernant l’application du principe de l’importance significative aux informations à mentionner dans l’annexe du microschéma, voyez, supra, la note de bas de page n° 4.
  • 52. AR C.Soc., art. 91, A, XVII, A, 2, 94, VI, A, 2°, et 94/3, III, A, 2°.
  • 53. AR C.Soc., art. 91, A, XVII, A, 2 ; art. 94, VI, A, 2° ; art. 94/3, III, A, 2°. Voyez également le tableau des droits et engagements hors bilan de l’annexe des trois modèles établis par la Centrale des bilans.
  • 54. Loi hypothécaire, art. 45bis.
  • 55. Loi hypothécaire, art. 83, al. 2, 4°.
  • 56. Loi hypothécaire, art. 92 à 95.
  • 57. Loi hypothécaire, art. 108, 1°.
  • 58. Sauf disposition restrictive dans la convention de gage, le gage ayant pour objet un fonds de commerce comprend l'ensemble des biens qui composent le fonds de commerce (Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 7, al. 2). Sauf stipulation contraire, ce dernier comprend, notamment, la clientèle, l'enseigne, l'organisation commerciale, les marques, le droit au bail, le mobilier de magasin et l'outillage (voyez l’ancien article 2, al. 1er, de la loi du 25 octobre 1919 sur la mise en gage du fonds de commerce, l'escompte et le gage de la facture ainsi que l'agréation et l'expertise des fournitures faites directement à la consommation, abrogé par la loi du 11 juillet 2013). Pour les besoins du gage, les parties peuvent y inclure, par une clause spéciale, des créances, effets et espèces (Cass., 6 novembre 1970, Pas., 1971, I, p. 200) et les marchandises en stock. Depuis la loi du 11 juillet 2013, ces dernières peuvent y être incluses en totalité et non plus seulement à concurrence de 50 % de leur valeur (Projet de loi modifiant le Code civil en ce qui concerne les sûretés réelles mobilières et abrogeant diverses dispositions en cette matière – Projet de loi réglant des matières visées à l’article 77 de la Constitution en matière de sûretés réelles mobilières, Exposé des motifs, Doc., Ch., 2012-2013, n° 53-2463/001 et 53-2464/001, pp. 17-18 et 38).
  • 59. A savoir les comptes 360 Acomptes versés (stocks), 213 Acomptes versés (immobilisations incorporelles), 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés, 406 Acomptes versés (créances commerciales à un an au plus) et 2906 Acomptes versés (créances commerciales à plus d’un an).
  • 60. AR C.Soc., art. 32.
  • 61. AR C.Soc., art. 91, A, XVII, A, 2 ; art. 94, VI, A, 2° ; art. 94/3, III, A, 2°.
  • 62. AR C.Soc., art. 91, A, X, et art. 94, III.
  • 63. Pour la détermination de la valeur comptable des actifs futurs, voyez supra, n° 24.
  • 64. Depuis le 1er janvier 2018, la réserve de propriété relative à des biens meubles est opposable aux tiers lors de tout concours. Elle doit toutefois être enregistrée dans le Registre national des Gages afin d’en maintenir l’effet lorsque les biens vendus sont immobilisés par incorporation (Code civil, Livre III, Titre XVII, art. 69 à 72).
  • 65. AR C.Soc., art. 91, A, X, et art. 94, III.
  • 66. AR C.Soc., art. 91, A, XVII, A, 2 ; art. 94, VI, A, 2° ; art. 94/3, III, A, 2°.
  • 67. AR C.Soc., art. 25, § 3 ; voyez également la comptabilisation en compte 00 Garanties constituées par des tiers pour compte de la société, infra, n° 34.
  • 68. AR C.Soc., art. 97, A ; AR du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, annexe, Chapitre II. Détermination du contenu de certains comptes.
  • 69. AR C.Soc., art. 97, A ; AR du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, annexe, Chapitre II. Détermination du contenu de certains comptes. Concernant leur mention dans l’annexe, voyez supra, n° 32.
  • 70. AR C.Soc., art. 97, A ; AR du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, annexe, Chapitre II. Détermination du contenu de certains comptes. Ces dispositions précisent également que les comptes 021 et 023 relatifs aux sûretés constituées distingueront, le cas échéant, les catégories d'actifs qu'elles grèvent.
  • 71. Au sens de l’article 11 du C.Soc.
  • 72. Au sens de l’article 12 du C.Soc.
  • 73. Au sens de l’article 13 du C.Soc.
  • 74. AR C. Soc., art. 91, A, XVIII.
  • 75. AR C. Soc., art. 91, A, XVIII, al. 1er, 4., 2 et 3.
  • 76. AR C.Soc., art. 91, A, XVIII, al. 1er, 6., et 2.
  • 77. AR C.Soc., art. 91, A, XVIII, al. 1er, 5. et 2. Une telle obligation n’existe pas en ce qui concerne les entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation (AR C.Soc., art. 91, A, XVIII, al. 3 a contrario).
  • 78. AR C.Soc., art. 94, VIII.
  • 79. Ces dernières sont toutefois reprises, dans le modèle établi par la Centrale des bilans, sous la ligne « autres engagements significatifs souscrits en leur faveur » et non sous la ligne « Garanties constituées en leur faveur » (nous soulignons).
  • 80. AR C.Soc., art. 94/3 a contrario. L’article 94/3, III, B, de l’AR C.Soc. prévoit toutefois que la microsociété doit reprendre parmi ses droits et engagements hors bilan, mais de façon distincte, le montant et la nature des engagements importants envers les entreprises liées ou associées, autres que les garanties réelles constituées ou irrévocablement promises qui doivent déjà être mentionnées parmi les droits et engagements hors bilan (voyez infra, n° 19).
  • 81. AR C.Soc., art. 97 ; AR du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, annexe. Voyez supra, n° 34.
  • 82. AR C.Soc., art. 25, § 3. Voyez supra, n° 32.
  • 83. AR C.Soc., art. 91, A, XVIII, al. 1er, 5., et 2. Une telle obligation n’existe pas en ce qui concerne les entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation (AR C.Soc., art. 91, A, XVIII, al. 3 a contrario).
  • 84. AR C.Soc., art. 25, § 3. Voyez également Avis CNC 2017/07 - Droits et engagements hors bilan.
  • 85. Contrairement à ce que laisse suggérer son titre, ce compte reprend également les sûretés réelles irrévocablement promises (voyez supra, n° 35).
  • 86. La mention relative à la réserve de propriété est reprise sous la même ligne que celle relative aux gages sur d’autres actifs (voyez supra, n° 29).
  • 87. La mention relative au privilège du vendeur est reprise parmi les autres droits et engagements hors bilan (voyez supra, n° 30).
  • 88. Les garanties irrévocablement promises sont reprises sous la ligne « autres engagements significatifs souscrits en leur faveur » et non sous la ligne « Garanties constituées en leur faveur » (nous soulignons).
  • 89. Contrairement à ce que laisse suggérer son titre, ce compte reprend également les sûretés réelles irrévocablement promises (voyez supra, n° 35).
  • 90. La mention relative à la réserve de propriété est reprise sous la même ligne que celle relative aux gages sur d’autres actifs (voyez supra, n° 29).
  • 91. La mention relative au privilège du vendeur est reprise parmi les autres droits et engagements hors bilan (voyez supra, n° 30).
  • 92. Contrairement à ce que laisse suggérer son titre, ce compte reprend également les sûretés réelles irrévocablement promises (voyez supra, n° 35).
  • 93. La mention relative à la réserve de propriété est reprise sous la même ligne que celle relative aux gages sur d’autres actifs (voyez supra, n° 29).
  • 94. La mention relative au privilège du vendeur est reprise parmi les autres droits et engagements hors bilan (voyez supra, n° 30).
  • 95. La mention relative à la réserve de propriété est reprise sous la même ligne que celle relative aux gages sur d’autres actifs (voyez supra, n° 29).
  • 96. La mention relative au privilège du vendeur est reprise parmi les autres droits et engagements hors bilan (voyez supra, n° 30).
  • 97. La mention relative à la réserve de propriété est reprise sous la même ligne que celle relative aux gages sur d’autres actifs (voyez supra, n° 29).
  • 98. La mention relative au privilège du vendeur est reprise parmi les autres droits et engagements hors bilan (voyez supra, n° 30).