COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2022/10 – Traitement comptable des intérêts et des autres montants dus en raison d’un retard de paiement

Avis du 20 avril 20221 

Introduction

Le présent avis examine la question du traitement comptable des intérêts et des autres montants dus en raison d’un retard de paiement2. Cette matière avait déjà été abordée en partie dans l’avis CNC 137/7 – Intérêts sur créances, mais la Commission a jugé pertinent d’actualiser les enseignements de cet avis. Selon la Commission, la publication d’un nouvel avis se justifie ainsi par la nécessité de tenir compte des évolutions législatives mais également afin d’appréhender le traitement comptable d’autres sommes dues pour cause de retard3.  

La Commission a estimé qu’il était pertinent de dresser un bref panorama des différentes sommes susceptibles d’être réclamées, en vertu de la loi ou d’un contrat, avant d’en exposer le traitement comptable. 

Intérêts sur créances

Il y a tout d’abord lieu de rappeler que les intérêts – fruits civils selon l’article 3:42 du Code civil4 – sont réputés s’acquérir jour par jour. 

Il convient ensuite de distinguer les règles applicables aux relations liant une entreprise et un consommateur de celles applicables aux relations liant deux entreprises.

Relations entre une entreprise et un consommateur

L’article 5:240 du Code civil5 prévoit qu’un retard de paiement doit être indemnisé par des intérêts de retard au taux légal. Il est par ailleurs prévu que ces intérêts ne commencent à courir qu’à compter de la sommation à payer.

Les parties à un contrat sont toutefois libres de déroger à cette règle6.

Relations entre entreprises

La matière des intérêts de retard dans les relations commerciales entre entreprises est régie par la loi du 2 août 2002 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales (ci-après : la loi du 2 août 2002)7^,8.

Cette loi prévoit que, à défaut de délai de paiement prévu dans le contrat, tout paiement en rémunération d’une transaction commerciale doit être effectué dans un délai de 30 jours civils à compter du jour suivant (i) la réception de la facture par le débiteur ; (ii) la réception des marchandises ou de la prestation des services dans l’éventualité où ceux-ci sont fournis après la réception de la facture.9  

Sous réserve du respect de certaines limites10, les parties peuvent convenir d'un délai de paiement qui ne peut excéder soixante jours civils. Toute clause contractuelle qui prévoit un délai de paiement plus long est réputée non écrite.11 

En cas d’absence de paiement du montant dû à l’échéance, le montant impayé est, à compter du jour suivant, majoré, de plein droit et sans mise en demeure, d’un intérêt, sauf si le débiteur parvient à démontrer qu’il n’est pas responsable du retard. Cet intérêt correspond à l’intérêt au taux directeur majoré de huit points de pourcentage et arrondi au demi-point de pourcentage supérieur.12 

Dans le respect des limites prévues par l’article 713 de la loi du 2 août 2002, les parties sont libres de déroger aux règles précitées.

Indemnités forfaitaires pour frais de recouvrement et autres sommes dues pour cause de retard

Il arrive que la loi ou le contrat prévoie que, en cas de retard de paiement, une somme complémentaire aux intérêts est due.

Les parties conviennent en effet souvent que, en cas de retard dans l’exécution d’un paiement, le créancier sera en droit de réclamer une indemnité forfaitaire pour frais de recouvrement, en sus des intérêts auxquels il aurait déjà droit.  Une telle disposition constitue en réalité une clause indemnitaire dont l’application est régie par l’article 5:88 du Code civil14. 

Par ailleurs, dans le contexte des transactions entre entreprises, la loi du 2 août 2002 prévoit qu’en cas de retard, le montant impayé est majoré, de plein droit et sans mise en demeure, d’une indemnité forfaitaire de 40 euros pour les frais de recouvrement qu’il a encourus. En outre, le créancier peut réclamer une indemnisation raisonnable pour tous les autres frais de recouvrement qui seraient supérieurs à l’indemnité forfaitaire précitée et pour autant que ceux-ci soient liés au retard de paiement15. Les parties peuvent déroger à cette règle, étant toutefois entendu qu’une clause contractuelle excluant l’indemnité forfaitaire précitée est présumée être manifestement abusive16. 

Dans la pratique, il arrive que ces clauses prennent des formes très diverses. La Commission a, par exemple, été interrogée sur le traitement comptable à réserver aux factures contenant une limite de crédit. 

Sur base des informations fournies à la Commission, la limite de crédit désigne le montant supplémentaire dû, en vertu d’un contrat, par un débiteur en cas de paiement après une certaine date, étant entendu que cette dernière date ne coïncide pas nécessairement avec l’échéance finale de paiement. Une telle mention est donc utilisée dans le but d’inciter les clients à un paiement rapide. Cela permet généralement aux créanciers d’augmenter leurs liquidités et de limiter les coûts liés au recouvrement des factures.

Les factures contenant une limite de crédit sont susceptibles d’entraîner des difficultés de comptabilisation.  En effet, pour diverses raisons, le montant total dû mentionné sur la facture inclut le montant relatif à la limite de crédit. A titre d’exemple, une facture relative à l’achat de marchandises contenant une limite de crédit de 10 euros en cas de paiement après un délai de 30 jours se présente de la manière suivante : 

Prix HTVA	400 euros
TVA due17	84 euros
Prix TVAC	484 euros
Limite de crédit	10 euros
Montant total dû	494 euros

Compte tenu des interrogations de certaines entreprises, le présent avis expose ci-dessous le traitement comptable adéquat à réserver à de telles factures.

Traitement comptable

Intérêts de retard et indemnités forfaitaires pour frais de recouvrement 

Selon la Commission, la détermination du traitement comptable adéquat de ces sommes nécessite de concilier, d’une part, la volonté du législateur d’instaurer une automaticité de la redevabilité des sommes dues18 et, d’autre part,  les enseignements de l’avis CNC 2012/17 - Reconnaissance des produits et des charges ainsi que le principe de prudence.

Il  convient tout d’abord d’avoir un intérêt particulier pour la récente modification de la loi du 2 août 2002. Alors que l’ancienne version de la loi ne prévoyait qu’un droit pour le créancier, la nouvelle mouture précise que le montant dû doit automatiquement être majoré d’un intérêt ou d’une indemnité forfaitaire. Les travaux préparatoires de la loi modificatrice précisent que la volonté du législateur d’automatiser la redevabilité de ces sommes vise à éviter que des entreprises ne pressent leur créancier de ne pas demander un intérêt ou une indemnité forfaitaire lorsque le montant dû n’est pas payé à l’échéance19.

Compte tenu de la volonté explicite du législateur, il y a lieu de considérer que la dette d’intérêts est certaine et due de plein droit aussitôt le délai de paiement dépassé. Par conséquent, la Commission est d’avis que, dans le chef du débiteur, il y a lieu de prendre en charges les intérêts et les indemnités forfaitaires dès le premier jour suivant la date d’échéance du paiement.20  

A compter du moment où ces montants doivent être enregistrés, il convient, dans le chef du débiteur, d’acter une dette dans le compte 440 Fournisseurs. En contrepartie, il faudra acter ces montants en résultat en tant qu’Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes (Compte 6500)21 voire en tant qu’Autres charges financières non récurrentes (compte 668)22.23  

En ce qui concerne le créancier, il convient de rappeler que l’article 3:11, alinéa 2 de l'AR CSA prévoit expressément que des produits ne peuvent pas être enregistrés dans la comptabilité lorsque leur encaissement effectif est incertain. L’enregistrement d’un produit doit dès lors toujours s’inscrire dans une logique de prudence24. Dans cette perspective, la prise en résultat par le créancier des sommes dues pour cause retard ne peut être opérée de manière aussi automatique que dans le chef du débiteur. Cet enregistrement  exigera dès lors toujours  davantage de précautions. 

Si, par exemple, le débiteur est douteux et que l’encaissement effectif d’intérêts ou d’autres sommes indiscutablement dues est incertain ou compromis,  ces sommes ne pourront, dans un tel cas et eu égard à la situation du débiteur, pas être actées en tant que produits au compte de résultat25. Ces montants ne pourront être repris en résultat qu’à partir du moment où - sur base des critères de prudence, de sincérité et de bonne foi – leur encaissement effectif redeviendra certain. 

A compter du moment où ces montants doivent être enregistrés dans la comptabilité, le fournisseur doit acter la créance d’intérêt dans un compte 400 Clients avec pour contrepartie une prise en résultat en tant que Produits sur actifs circulants26 (compte 75127) voire en tant qu’Autres produits financiers non récurrents (compte 769)28. 

Considérations spécifiques relatives au traitement comptable des factures contenant une limite de crédit 

Comme exposé précédemment, la comptabilisation d’une facture contenant une limite de crédit peut entraîner des difficultés dans la mesure où, pour diverses raisons, le montant relatif à cette limite de crédit est généralement inclus dans le montant total dû mentionné sur la facture (voir point 12 du présent avis). Après avoir été interrogée par rapport à cette problématique, la Commission entend ici clarifier le traitement comptable adéquat à appliquer dans ce genre de situation.

Il y a d’abord lieu de préciser que l’analyse de la Commission s’inscrit dans le respect du principe de l’image fidèle. Ainsi, quelle que soit la manière dont la facture est présentée, il convient de faire correspondre le traitement comptable de celle-ci à la réalité économique de l’opération29.

Par ailleurs, la Commission estime qu’il convient de distinguer, d’une part, les situations dans lesquelles l’échéance de la limite de crédit correspond à l’échéance finale de paiement et, d’autre part, les situations dans lesquelles ces échéances diffèrent.

Ainsi, lorsque les deux échéances correspondent, la Commission est d’avis que le traitement comptable de la limite de crédit doit être assimilé à celui des indemnités forfaitaires pour retard de paiement explicité ci-dessus30.

Il en résulte que, au moment de l’établissement ou de la réception de la facture, seul le montant relatif au bien vendu ou acquis en tant que tel doit être, en principe, enregistré dans la comptabilité des entreprises parties à la convention31. Le montant résiduel constituant la limite de crédit doit uniquement être enregistré si le paiement est postérieur à l’échéance et que l’organe d’administration de la société estime que le montant de la limite de crédit doit effectivement être acquitté.

Exemple 1

Développons l’exemple déjà mentionné ci-dessus.

Une facture relative à l’achat de marchandises d’une valeur de 400 euros prévoit que le client dispose de 30 jours pour effectuer le paiement. Par ailleurs, si à la date d’échéance du paiement, le client n’a toujours pas payé, celui-ci sera redevable d’un montant de 10 euros à titre de limite de crédit. La facture se présente de la manière suivante :

Prix HTVA	400 euros
TVA due32	84 euros
Prix TVAC	484 euros
Limite de crédit	10 euros
Montant total dû	494 euros

Les écritures suivantes doivent être passées dans la comptabilité de l’acheteur33 :

Au moment de la réception de la facture

60	Approvisionnements et marchandises			400
411	TVA à récupérer			84
	à	440	Fournisseurs		484

Hypothèse d’un paiement dans le délai de 30 jours

440	Fournisseurs			484
	à	550	Etablissements de crédit : compte courant		484

Hypothèse d’un paiement après le délai de 30 jours

6500	Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes			10
	à	440	Fournisseurs		10

Moment du paiement

440	Fournisseurs			494
	à	550	Etablissements de crédit : compte courant		494

Lorsque la date d’échéance de la limite de crédit est antérieure à celle du paiement, la Commission est d’avis qu’il convient d’assimiler le traitement comptable de cette limite de crédit à celui d’un escompte de règlement.

Il en résulte que, au moment de la réception de la facture, le montant total dû indiqué sur cette facture doit alors être enregistré dans la comptabilité. En cas de paiement avant la date d’échéance de la limite de crédit, il conviendra d’appliquer le traitement comptable communément admis en ce qui concerne les escomptes. En l'occurrence, le fournisseur devra acter une charge en compte 657 à 658 Charges financières diverses34 et le client enregistrera un produit en compte 756 à 759 Produits financiers divers. 

Exemple 2

Une facture relative à l’achat de marchandises d’une valeur de 400 euros prévoit que le client dispose de 60 jours pour effectuer le paiement. Par ailleurs, la facture prévoit une limite de crédit selon laquelle un montant de 10 euros sera dû en cas de paiement après un délai de 30 jours. 

Sous réserve des différences de délais, la facture se présente de la même manière que dans l’exemple précédent.

Les écritures suivantes doivent être passées dans la comptabilité de l’acheteur :

Au moment de la réception de la facture

60	Approvisionnements et marchandises			41035
411	TVA à récupérer			8436
	à	440	Fournisseurs		494

Hypothèse d’un paiement dans le délai de 30 jours

440	Fournisseurs			494
	à	550	Etablissements de crédit : compte courant		484
		756 à 759	Produits financiers divers		10

Hypothèse de paiement après le délai de 30 jours

440	Fournisseurs			494
	à	550	Etablissements de crédit : compte courant		494

Avis minoritaire de Monsieur Gerard Goemaere, nommé sur proposition du Conseil de l’Institut professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés

Les intérêts de retard37, majorations (p. ex. 10 % de majoration forfaitaire sur le montant de la facture)  et limites de crédit représentent des accessoires d’une créance principale. Doivent-ils être comptabilisés ou non ?

Intérêts et majorations

Le créancier, titulaire d’une créance sur son client pour le montant nominal de la facture, a le droit de disposer de sa créance. Il a le droit de réclamer les intérêts et majorations dus en raison d’un retard de paiement lorsque ceux-ci sont prévus par la législation ou un contrat, mais il n’en a pas l’obligation. En effet, non content d’être payé à temps, le créancier tient également à conserver ses bonnes relations commerciales et sera généralement tout à fait disposé à abandonner les intérêts et majorations. Ces accessoires ne sont communément qu’un moyen de pression pour obtenir le paiement du montant principal ; en d’autres termes, un levier. Or, un levier ne doit pas être comptabilisé. 

En conséquence, le débiteur n’est pas non plus tenu de comptabiliser les intérêts et majorations en tant que coûts supplémentaires. La comptabilisation du montant principal est suffisante pour l'image fidèle.  
Les dettes fiscales et sociales constituent une exception. L’Etat n’a pas de droit à l’auto-détermination sur le montant principal et est obligé de percevoir les intérêts, majorations et amendes. Le débiteur doit donc comptabiliser ces accessoires dès leur exigibilité. 

La limite de crédit

Le fournisseur peut prévoir une limite de crédit38. Celle-ci est alors comprise dans le montant de la facture39. Tant le créancier que le débiteur sont libres de la comptabiliser ou non. La non-comptabilisation est sans doute la règle générale. En ce qui concerne le débiteur, la solution la plus pratique consistera à anticiper ses pratiques de paiement dans le futur. S’il compte payer la facture avant la date d’échéance, il ne doit pas s’acquitter de la limite de crédit et peut la déduire du montant de la facture. Il n’y a dès lors aucune raison de procéder à sa comptabilisation. S’il compte régler la facture après la date d’échéance, il ferait mieux de comptabiliser directement la limite de crédit. 

Le présent avis remplace l’avis 137/7 – Intérêts sur créances.

• 1Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 13 août 2021 sur le site de la CNC.
• 2Cet avis s’intéresse, entre autres, au traitement comptable des intérêts de retard dus en vertu de la loi du 2 août 2002 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales.
• 3Cette deuxième justification est apparue nécessaire à la Commission après avoir été interrogée par rapport au traitement comptable à réserver à ces sommes.
• 4Article 584 de l’Ancien Code civil.
• 5Article 1153 de l’Ancien Code civil.
• 6Dans les limites prévues par l’article 1153, alinéa 5 de l’Ancien Code civil.
• 7Loi du 2 août 2002 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales, MB, 7 août 2002, modifiée par la loi 14 août 2021 modifiant la loi du 2 août 2002 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales, MB, 30 août 2021.
• 8Cette loi s’intéresse également aux retards de paiement intervenant dans les relations entre les entreprises et les pouvoirs publics. Le présent avis ne s’étend toutefois pas sur cette réglementation.
• 9Article 4, § 1, alinéa 1er de la loi du 2 août 2002.
• 10Voy. article 7 de la loi du 2 août 2002.
• 11Article 4, § 1er, alinéa 2 de la loi du 2 août 2002.
• 12Article 5, § 1er de la loi du 2 août 2002.
• 13Cette disposition prévoit que le juge peut réviser toute clause contractuelle dérogeant à la loi du 2 août 2002, à la demande du créancier, lorsque, compte tenu de tous les éléments du cas d'espèce, y compris les bonnes pratiques et usages commerciaux et la nature des produits ou des services, elle constitue un abus manifeste à l'égard du créancier, étant entendu que les conditions équitables que le juge détermine ne peuvent pas accorder au créancier plus de droits que ceux dont il disposerait en vertu des dispositions de cette loi.
  Lors de l'appréciation du caractère manifestement abusif, le juge considérera entre autres si la clause contractuelle crée un déséquilibre manifeste entre les droits et obligations des parties au détriment du créancier et si le débiteur a des raisons objectives de déroger aux dispositions de la loi.
  Dans le cadre de l’appréciation du juge, toute clause contractuelle ou pratique excluant le versement d'intérêts pour retard de paiement est considérée comme manifestement abusive.
• 14L’article 1231 de l’Ancien Code civil utilisait la notion de « clause pénale ».
• 15Article 6 de la loi du 2 août 2002.
• 16Article 7 de la loi du 2 août 2002.
• 17La limite de crédit s’apparente à des intérêts de retard. Par conséquent, la limite de crédit est exclue du calcul de la base imposable pour la détermination de la TVA due (voy. article 28, 3° du Code de la TVA).
• 18Dans le cadre de relations commerciales.
• 19Proposition de loi modifiant la loi du 2 août 2002 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales, commentaire des articles, Doc. parl., 2019-2020, n° 55-1036/001, p. 6.
• 20Le traitement comptable préconisé pour les intérêts relatifs aux dettes commerciales s’aligne ainsi sur le traitement comptable des intérêts portant sur les dettes fiscales et sociales des entreprises, voy. avis CNC 146/1 - Dettes fiscales et sociales – Intérêts moratoires.
• 21La Commission préconise d’ouvrir des comptes détaillés en fonction de la nature et du terme des dettes auxquelles se rapportent ces charges. Cela permettra, entre autres, de distinguer les intérêts se rapportant à des dettes commerciales de ceux se rapportant à des dettes financières ; voy., CH. DUMONT et V. GHIJSELINCK, Principes de comptabilisation, Liège, Kluwer, 2020, p. 679.
• 22Les charges non récurrentes sont celles qui ne relèvent pas de l’activité habituelle de l’entreprise.
• 23Dans la mesure où ces intérêts et autres sommes se rapportent à des montants significatifs, la Commission est d’avis que l’utilisation de l’un ou l’autre compte doit être justifiée à l’annexe.
• 24L’article 6, § 1, 2), i) de la directive 2013/34/EU rappelle que le principe de prudence implique notamment que seuls les bénéfices réalisés à la clôture du bilan peuvent être comptabilisés ; voy. également avis CNC 2012/17 – Reconnaissance des produits et des charges, points 3 et 9.
• 25Ce sera le cas lorsque la créance fait l’objet en principal, d’une réduction de valeur conformément à l’article 3:46 de l’AR CSA.
• 26L’article 3:90 IV.B. de l’AR CSA prévoit, entre autres, que les intérêts afférents aux dettes commerciales doivent être repris au compte de résultat dans la rubrique IV.B. Produits des actifs circulants.
• 27Il est également préconisé d’ouvrir des comptes détaillés en fonction de la nature des actifs circulants auxquels se rapportent ces produits.
• 28Les produits non récurrents sont ceux qui ne relèvent pas de l’activité habituelle de l’entreprise. Il appartient ainsi à l’organe d’administration d’apprécier dans quelle mesure l’utilisation de ce compte est appropriée, notamment en fonction de la fréquence avec laquelle des procédures de réclamation d’intérêts sont effectuées.
• 29Avis CNC 174/1 - Les principes d'une comptabilité régulière, III.C.2.
• 30Voy. supra, points 14 et 15.
• 31Selon la nature ou l’utilisation du bien, le montant relatif à ce bien devra être repris dans un compte de bilan ou dans un compte de résultat.
• 32La limite de crédit s’apparente à des intérêts de retard. Par conséquent, la limite de crédit est exclue du calcul de la base imposable pour la détermination de la TVA due (voy. article 28, 3° du Code de la TVA).
• 33Seules les écritures relatives au client sont ici présentées. Celles-ci peuvent toutefois s’appliquer mutatis mutandis au fournisseur.
• 34La doctrine comptable admet communément que ce compte doit être employé pour enregistrer les escomptes pratiqués entre le créancier et le débiteur d’une dette non encore exigible, le créancier consentant ainsi une ristourne au débiteur en cas de paiement en espèces ou avant un certain terme. Il y a lieu de ne pas confondre ceux-ci avec les escomptes d’effets de commerce qui consistent à céder contre espèces des créances exigibles à terme, en contrepartie d’un prix appelé escompte. Dans ce dernier cas, l’escompte doit être enregistré sur un compte 653 Charges d’escompte de créances. Pour davantage d’informations concernant la distinction entre les deux acceptions du terme escompte, voy. E. CAUSIN, Droit comptable des entreprises, Bruxelles, Larcier, 2002, p. 732 à 734 et CH. DUMONT et V. GHIJSELINCK, op. cit., p. 214.
• 35Dans ce cas de figure, il y a lieu de considérer que le prix hors TVA équivaut à 410 euros. Ce montant sera réduit de 10 euros en cas de paiement endéans le délai de 30 jours.
• 36L’article 28, 1° du Code de la TVA prévoit explicitement que la base d’imposition de la taxe ne comprend pas les sommes qui sont déductibles du prix à titre d’escompte.
• 37Art. 1153 C.Civ. Entre entreprises, il convient d’appliquer la loi du 2 août 2022 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales (art. 5 et 6).
• 38Ceci est purement contractuel, il n’existe pas de législation à ce sujet.
• 39La limite de crédit est assimilée à des intérêts de retard et n’est donc pas comprise dans la base d’imposition en ce qui concerne la TVA (art. 28, 3°, Code TVA).