COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2020/14 – Traitement comptable de l’achat/vente d'un actif par le biais d'un compte bloqué

Avis du 13 mai 20201

Introduction

La Commission a été interrogée sur le traitement comptable dans le cadre du recours à un compte en banque bloqué servant de garantie pour des transactions entre deux ou plusieurs parties. Les parties sont libres de soumettre l’achat ou la vente d'un actif à certaines conditions suspensives2 ou résolutoires3. Il arrive fréquemment que les parties, en attendant que les conditions fixées soient remplies, déterminent par contrat que le prix de vente convenu soit déjà versé par l’acheteur sur un compte bancaire bloqué4

La Commission estime que, pour le traitement comptable de ce versement, il convient de se demander qui est considéré comme propriétaire d'un compte bloqué sur le plan du droit civil. Le présent avis aborde uniquement le traitement comptable des fonds qui se trouvent, à l’achat ou la vente d’un actif, sur un compte bloqué appartenant à une des parties5.

Cette méthode présente les caractéristiques suivantes :

  • à l’issue du versement des fonds sur un compte bloqué, l’acheteur n'a plus de maîtrise sur ceux-ci ; et
  • jusqu’à la libération des fonds sur le compte bloqué, le vendeur ne peut pas disposer de ceux-ci.

En d'autres termes, les fonds sont conservés sur le compte bloqué jusqu'à ce que les conditions contractuelles soient satisfaites. 

Une fois que les conditions fixées entre les parties sont remplies, les fonds du compte bloqué sont libérés - en règle générale par la signature des deux parties - et transférés au vendeur. En contrepartie, l'acheteur reçoit l’actif acquis.

Traitement comptable

Les transactions qui transitent par un compte bloqué peuvent porter tant sur la livraison de biens que sur la prestation de services. Les parties peuvent donc recourir à un compte bloqué pour diverses opérations relevant de leurs activités.

Par le présent avis, la Commission se penche à titre d’exemple sur le traitement comptable à réserver au paiement via un compte bloqué lors de la vente d'un actif immobilisé (p. ex. une machine). Comme indiqué plus haut, il importe de se demander qui, sur le plan du droit civil, est considéré comme propriétaire6 d'un compte bloqué.

Prenons pour exemple la vente d’une immobilisation (machine). Le paiement se fait par le biais d'un compte bloqué, dans l’attente de l'obtention d'un permis par l'acheteur. Etant donné que l'obtention du permis doit être considérée comme un événement futur incertain, la vente est subordonnée à la réalisation d'une condition suspensive. 

Dès que cette condition est remplie - c’est-à-dire que le permis est obtenu - les fonds se trouvant sur un compte bloqué sont transférés au vendeur, qui n'était jusque-là pas tenu à la livraison du bien. Le vendeur s’est toutefois engagé à ne plus utiliser l'immobilisation concernée pour ses propres activités économiques dès le versement des fonds sur le compte bloqué.

Compte tenu de l’importance de la transaction planifiée, les parties décident, dans les limites de l’exemple, de faire authentifier7 l’acte par un notaire.

Premier cas : versement par l’acheteur sur un compte bloqué lui appartenant

Dans ce premier cas, l'acheteur verse le montant d'achat de l’immobilisation, fixé par contrat, sur son propre compte bloqué, dans l’attente de l’obtention de son permis. Ici, les parties concernées n’ont donc pas recours à une tierce partie indépendante disposant d’un compte bloqué.

Bien que le prix d'achat soit alors maintenu au bilan de l'acheteur, celui-ci ne peut pas disposer librement des fonds concernés8. La Commission préconise les écritures comptables suivantes dans le chef de l’acheteur :

416 Créances diverses9    
  à 5500 Établissements de crédit : comptes courants    

Bien que le montant d'achat demeure sur un compte bloqué de l’acheteur, il convient de souligner que le vendeur lui-même10 n’a plus de maîtrise sur les fonds versés, ce qui influence d'une certaine façon sa solvabilité et sa position de liquidité11. La Commission estime dès lors que les opérations de l’acheteur qui transitent par son propre compté bloqué doivent, à titre complémentaire, être mentionnées dans l’annexe, parmi les droits et engagements hors bilan12. Les postes à utiliser sont les suivants13 :

01200 Débiteurs pour autres garanties personnelles    
  à 01300 Créditeurs d’autres garanties personnelles    

Vu que le vendeur n’est tenu, jusqu'à ce que la condition soit remplie14, à aucune livraison de biens ou prestation de services, le versement des fonds sur un compte bloqué appartenant à l’acheteur ne devrait en principe avoir aucun impact sur son bilan. La Commission estime toutefois que l'opération doit apparaître dans l’annexe du vendeur, parmi les droits et engagements hors bilan, dans un souci de transparence et de contrôle. Les postes à utiliser sont les suivants15 :

09XX0 Débiteurs pour versement sur un compte bloqué    
  à 09XX1 Engagements de cession    

Il s'agit en effet également pour le vendeur d'informations d'importance significative16.

Compte tenu du fait que le vendeur s’engage en outre - dès le versement des fonds sur le compte bloqué - à ne plus affecter durablement17 l’immobilisation concernée (la machine) à ses activités économiques et à la retirer de l’exploitation, il devra transférer cette immobilisation vers le compte « Autres immobilisations corporelles18 » :

26X0 Autres immobilisations corporelles : valeur d’acquisition    
23X9 Installations, machines et outillage : amortissements actés    
  à 26X9 Autres immobilisations corporelles : amortissements actés    
    23X0 Installations, machines et outillage : valeur d’acquisition    

Deuxième cas : versement par l’acheteur sur un compte bloqué du vendeur

Dans ce deuxième cas, l'acheteur verse le montant d'achat de l’immobilisation, fixé par contrat, sur un compte bloqué appartenant au vendeur, et ce préalablement à son acquisition, dans l’attente de l’obtention de son permis. Comme dans le premier cas, les parties concernées n’ont pas recours à une tierce partie indépendante disposant d’un compte bloqué sur lequel peut être versé le prix d’acquisition convenu.

Contrairement au premier cas, les fonds versés ne se trouvent plus au bilan de l’acheteur.

L'acheteur doit alors enregistrer les écritures comptables suivantes :

416 Créances diverses    
  à 550 Établissements de crédit : comptes courants    

En outre, étant donné le caractère particulier de cette opération, la Commission estime que l’acheteur doit également faire mention de la créance concernée dans l’annexe des « Droits et engagements hors bilan »19.

Le versement du montant d'achat sur un compte bloqué du vendeur20 implique l'écriture suivante dans les comptes de ce dernier :

416 Créances diverses    
  à 489 Autres dettes diverses    

La Commission souligne que l’avoir reçu sur le compte bloqué du vendeur doit être considéré comme « indisponible » Vu que le vendeur ne peut disposer librement du prix de vente reçu, l’utilisation du compte 5500 (Etablissements de crédit : comptes courants) n’est pas appropriée21.

Ici aussi, le vendeur doit transférer l’immobilisation concernée vers le compte « Autres immobilisations corporelles », étant donné qu’elle n’est plus affectée durablement à ses activités à la suite de la vente sous condition suspensive22.

Troisième cas : versement par l’acheteur sur un compte bloqué d'une tierce partie indépendante (notaire)

La Commission précise que l’analyse comptable ci-dessus s'applique lorsqu’une transaction a lieu entre deux parties par le biais d’un compte bloqué au nom d'une de ces deux parties. 

Il arrive cependant dans la pratique qu’en attendant que les conditions contractuelles soient remplies, le prix d'achat convenu (ou une partie) soit versé sur un compte bloqué d'une tierce partie - généralement indépendante de l'acheteur et du vendeur. La Commission reprend l’exemple exposé ci-dessus23 pour illustrer le traitement comptable de cette transaction, qui implique l'intervention d'un notaire en tant que tierce partie.

Dans ce troisième cas, l’acheteur et le vendeur conviennent de faire transiter la transaction par un compte bloqué appartenant à une tierce partie24 – p. ex. le notaire qui est également chargé de la passation de l’acte. Le cas échéant, l’acheteur verse le montant d'achat contractuel sur un compte bloqué du notaire, et ce avant l’acquisition de l’immobilisation. Le montant d'achat demeure - en guise de garantie -  sur le compte bloqué du notaire, au plus tard jusqu'à la réalisation de la condition fixée (en l’espèce, l’obtention d'un permis). 

Les fonds versés ne se trouvant plus au bilan de l'acheteur25, celui-ci passera les écritures suivantes :

416 Créances diverses    
  à 5500 Établissements de crédit : comptes courants    

En outre, étant donné le caractère particulier de cette opération, la Commission estime que l’acheteur doit également faire mention de la créance concernée dans l’annexe des « Droits et engagements hors bilan »26.

Du point de vue du vendeur, le versement par l’acheteur du montant d'achat sur un compte bloqué du notaire n'a aucune conséquence sur son bilan. Jusqu'à la réalisation de la condition fixée, le vendeur n’est en principe tenu à aucune livraison de biens/services27. La Commission estime toutefois que l'opération doit apparaître dans l’annexe28 du vendeur, parmi les droits et engagements hors bilan, dans un souci de transparence et de contrôle. Les rubriques suivantes peuvent être utilisées29 :

09XX0 Débiteurs pour versement sur un compte bloqué    
  à 09XX1 Engagements de cession    

Ici aussi30, le vendeur doit transférer l’immobilisation concernée vers le compte « Autres immobilisations corporelles », étant donné qu’elle n’est plus affectée durablement aux activités du vendeur à la suite de sa vente sous condition suspensive.

Sachant que le vendeur et l’acheteur conviennent que le prix d'achat soit sera sur un compte bloqué du notaire dans l’attente de l’obtention d'un permis, il importe de renvoyer à la loi du 16 mars 1803 – loi 25 ventôse an XI contenant organisation du notariat. Sur la base de cette loi, il est communément admis que les fonds versés sur un compte bloqué du notaire sont considérés – d’un point de vue juridique - comme étant distincts du patrimoine du notaire même31. Le recours à un compte bloqué du notaire n’est pas comparable à la situation où le prix d'achat est versé sur le compte bloqué du vendeur ou de l’acheteur.

Compte tenu de ce qui précède, la Commission estime que les fonds reçus par le notaire sur son compte bloqué ne doivent pas32 être repris au bilan (de la société) du notaire. Toutefois, dans un souci de transparence et de contrôle, ces fonds doivent être mentionnés dans l’annexe, parmi les droits et les engagements hors bilan33, sous les rubriques suivantes34 :

074 Biens et valeurs détenus pour compte ou aux risques et profits de tiers    
  à 075 Créanciers de biens et valeurs détenus pour compte de tiers ou à leurs risques et profits    
  • 1. Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 13 mars 2020 sur le site de la CNC.
  • 2. L'obligation contractée sous une condition suspensive est celle qui dépend ou d'un événement futur et incertain, ou d'un événement actuellement arrivé, mais encore inconnu des parties (art. 1181, alinéa 1er, C.civ.). Le traitement comptable de transactions réalisées sous condition suspensive est traité en détail dans l’avis CNC 148/6 – Traitement comptable d'opérations assorties d'une condition suspensive.
  • 3. La condition résolutoire est celle qui, lorsqu'elle s'accomplit, opère la révocation de l'obligation, et qui remet les choses au même état que si l'obligation n'avait pas existé (art. 1183, alinéa 1er, C.civ.).
  • 4. A noter qu’en fonction du type de transaction, celle-ci peut également se faire par le biais d'un compte de tiers d'un professionnel. (Voir également : avis CNC 2018/04 - Le traitement comptable des comptes de tiers).
  • 5. Le présent avis n’a pas pour but d’analyser les modalités (contractuelles) de l’opération.
  • 6. Le présent avis se limite aux transactions par le biais de comptes bloqués entre deux parties (situations 1 et 2) et au recours à un compte bloqué pour une opération entre un acheteur, un vendeur et une tierce partie indépendante (p. ex. un notaire), notamment dans le cas d’un compte escrow (situation 3).
  • 7. La Commission souligne qu’il n’est pas obligatoire, lors de la vente d’une machine, que la transaction fasse l’objet d’une passation d'acte authentique.
  • 8. Les valeurs disponibles ne comprennent, en dehors des encaisses et des valeurs échues à l'encaissement que les avoirs à vue sur des établissements de crédit (art. 3:89, § 1er, IX, AR CSA). La Commission est d’avis que, étant donné que l’acheteur ne peut plus disposer librement des avoirs versés sur son propre compte bancaire bloqué, l’utilisation du compte 5500 (Etablissements de crédit : comptes courants) dans une telle situation ne reflète pas le caractère indisponible des fonds. L’utilisation du compte 5500 (Etablissements de crédit : comptes courants) au moment du versement sur un compte bloqué n’est toutefois pas exclue : voir avis CNC 2013/17 – Le traitement comptable relatif à l’application de la procédure transitoire visée à l’article 537 CIR 92.
  • 9. S’il s’avère que la condition – et la vente de la machine y associée – n’est pas réalisée dans le courant de l’exercice en cours et de l’exercice suivant, il s’agira d’une créance sur plus d’un an et le compte 2910 Créances en compte devra être utilisé.
    L’utilisation du compte 2910 Créances en compte vaut mutatis mutandis pour les autres situations décrites dans le présent avis, dans la mesure où il est question d’une créance qui ne sera pas réalisée durant l’exercice en cours ou l’exercice suivant.
  • 10. La Commission fait remarquer que les créanciers de l’acheteur ont le droit de faire saisir les avoirs sur le compte bloqué de l’acheteur. L'acheteur répond de ses dettes sur tout son patrimoine, qui est indivisible (art. 7-8 de la loi hypothécaire) : Cass. 9 mai 1947, Arr. Cass. 1947, p. 148-151 ; voir également : E. DIRIX et V. SAGAERT, « De kwaliteitsrekening herbezocht », TPR 2004, p. 265, n° 2. En ce qui concerne l’analyse comptable des saisies, la Commission renvoie à son avis 2012/4 – Le traitement comptable des saisies dans le chef du débiteur saisi.
  • 11. La présence des valeurs disponibles revêt notamment une importance pour le calcul du quick ratio, qui constitue un élément important du test de liquidité dans le cadre des tests de distribution. Voir également le projet d’avis de la CNC, intitulé « Distribution du bénéfice : les nouveaux tests de distribution pour les SRL et SC ».
  • 12. De cette manière, l’acheteur tient compte du principe de l'importance significative, comme décrit à l’art. 3:58, § 5, alinéa 2, AR CSA ; voir également l’avis CNC 2017/07 – Droits et engagements hors bilan.
  • 13. La Commission fait remarquer que pour les engagements d'acquisition et de cession d'immobilisations, les comptes d’ordre de la classe 05 peuvent être utilisés. Le cas échéant, l’acheteur procédera à l’écriture suivante : 050 Engagements d’acquisition à 051 Créanciers d’engagements d’acquisition.
  • 14. En l’espèce, l’obtention du permis par l'acheteur ; voir point 6.
  • 15. La Commission fait remarquer que pour les engagements d'acquisition et de cession d'immobilisations, les comptes d’ordre de la classe 05 peuvent être utilisés. Le cas échéant, le vendeur procédera à l’écriture suivante : 052 Créanciers d’engagements de cession à 053 Engagements de cession.
  • 16. Art. 3:58, § 5, alinéa 2, AR CSA ; voir également l’avis CNC 2018/17 – Dettes garanties par une sûreté réelle – Droits et engagements hors bilan.
  • 17. Conformément à l’art. 3:43, AR CSA, le vendeur procédera en outre à un amortissement non récurrent de l’immobilisation, tenant ainsi compte de sa valeur de réalisation. Les amortissements actés par le vendeur doivent, le cas échéant, être comptabilisés comme suit : 6602X Amortissements et réductions de valeur non récurrents sur immobilisations corporelles à 26X9 Autres immobilisations corporelles : amortissements actés.
  • 18. Dans le chef du vendeur, le transfert vers le compte « Autres immobilisations corporelles » doit se faire dans la mesure où la machine en vente a été affectée en tant qu’immobilisation corporelle aux activités professionnelles du vendeur, et où cette immobilisation a été amortie.
  • 19. Voir point 8 et les références qui y sont faites.
  • 20. Ici aussi, la Commission fait remarquer que les créanciers de l’acheteur ont le droit de faire saisir les avoirs sur le compte bloqué de l’acheteur (art. 7-8 de la loi hypothécaire) : Cass. 9 mai 1947, Arr. Cass. 1947, p. 148-151 ; voir également : E. DIRIX et V. SAGAERT, « De kwaliteitsrekening herbezocht », TPR 2004, p. 265, n° 2. En ce qui concerne l’analyse comptable des saisies, la Commission renvoie à son avis 2012/4 – Le traitement comptable des saisies dans le chef du débiteur saisi.
  • 21. Il est utile d’évoquer ici le traitement comptable dans le chef de l’acheteur développé dans le premier cas ; voir point 8.
  • 22. Voir point 9.
  • 23. Voir point 6.
  • 24. Dans la pratique, ce type de compte bancaire bloqué est également qualifié de « compte de qualité », de « compte de tiers » ou de « compte escrow ». Il peut être utilisé à diverses fins. Pour plus d'informations, voir : H. BRAECKMANS et R. HOUBEN, Handboek vennootschapsrecht, Anvers, Intersentia, 2012, p. 512 et les références qui y sont faites.
  • 25. Le traitement comptable dans le chef de l'acheteur dans le troisième cas est similaire à celui du deuxième cas ; voir point 11.
  • 26. Voir point 8 et les références qui y sont faites.
  • 27. Le traitement comptable dans le chef du vendeur dans le troisième cas est similaire à celui du premier cas ; voir point 9.
  • 28. Ici aussi, il s'agit d'informations d'importance significative pour le vendeur également : art. 3:58, § 5, alinéa 2, AR CSA ; voir également l’avis CNC 2018/17 – Dettes garanties par une sûreté réelle – Droits et engagements hors bilan.
  • 29. Voir point 9.
  • 30. Voir point 9 et les références qui y sont faites.
  • 31. Voir également l’avis CNC 2018/04 - Le traitement comptable des comptes de tiers, point 7 et les références qui y sont faites.
  • 32. La Commission tient à souligner que si les parties font appel à un tiers (un professionnel) pour lequel la loi ne prévoit pas de séparation entre le patrimoine de sa société et les fonds qui se trouvent sur son compte bloqué, ceux-ci devront bel et bien être repris dans le patrimoine - et donc au bilan - de ce tiers. Une analyse détaillée de ce cas de figure se trouve dans l'avis CNC 2011/16 - Le traitement comptable des comptes de tiers, entre-temps abrogé.
    Etant donné que les avoirs qui se trouvent sur un compte bloqué appartenant à un notaire ne se trouvent pas au bilan de celui-ci, ils sont insaisissables : Cass. 27 janvier 2011, TBH 2011, n° 6, p. 561 ; R. HOUBEN, « De beslagbaarheid van de derdenrekening van de advocaat (zgn. Carpa-rekening) », TBH 2011, n° 6, p. 570 e.s.
  • 33. Voir également : avis CNC 2017/07 - Droits et engagements hors bilan.
  • 34. La Commission propose d'utiliser pour cela la classe 07 ; voir art. 3:91, A.07, AR CSA. Afin de pouvoir distinguer les différents comptes bancaires bloqués et de pouvoir identifier les différents bénéficiaires des sommes versées, les comptes concernés peuvent être subdivisés en sous-comptes. Voir également l’avis CNC 2018/04 - Le traitement comptable des comptes de tiers, point 11.