COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2021/05 – Traitement comptable de la renonciation au paiement du loyer par suite de la pandémie de COVID-19

Avis du 24 mars 20211

Introduction

La Commission des normes comptables a été interrogée à plusieurs reprises quant au traitement comptable de la renonciation totale ou partielle par le bailleur au paiement du loyer accordée à son locataire en raison de la pandémie de COVID-19.

Dans le présent avis, la Commission tentera de répondre à cette problématique. Après un bref rappel relatif à la comptabilisation des loyers, la pertinence de l’avis CNC 2012/2 – Le traitement comptable des avantages attribués lors de la conclusion d’un contrat de location dans le contexte d’une renonciation au paiement du loyer en raison de la pandémie de COVID-19 sera abordée. Ensuite, le traitement comptable du non-paiement temporaire des redevances dans le cadre des contrats de leasing sera examiné. Enfin, l’impact de l’accord entre les parties sur les règles d’évaluation ainsi que l’application du principe de prudence seront envisagés.

Comptabilisation des loyers 

La Commission rappelle qu’en règle générale, la comptabilisation de loyers qui ne sont pas considérés comme un leasing financier sous l’angle du droit comptable a lieu via le compte de résultat : 

• dans le chef du bailleur : le compte 744 Produits locatifs ou 70 Chiffre d’affaires2  est crédité d’un montant égal au loyer tandis que le compte 550 Etablissements de crédit: comptes courants est débité d’un même montant ;
• dans le chef du locataire : le compte 610 Loyer et charges locatives est débité du montant du loyer tandis que le compte 550 Etablissements de crédit: comptes courants est crédité pour le même montant. 

Pertinence de l’avis CNC 2012/2 

La question se pose de savoir si l’avis CNC 2012/2 – Le traitement comptable des avantages attribués lors de la conclusion d’un contrat de location trouve à s'appliquer en l’espèce. D’une part, la Commission explique dans cet avis que le total du coût que représentent les avantages consentis au locataire doit être pris en résultat linéairement par le bailleur comme une diminution des revenus locatifs durant la période de location (sauf si une autre base systématique est représentative pour la période pendant laquelle les revenus de l’actif loué diminuent). D’autre part, la Commission affirme que les produits liés aux avantages accordés doivent être pris en résultat linéairement par le locataire comme une diminution des coûts locatifs durant la période de location (sauf si une autre base systématique est représentative pour la période pendant laquelle le coût de l’actif loué diminue).

La Commission tient tout d'abord à souligner que dans la situation visée par l’avis CNC 2012/2 précité, les avantages concernés sont accordés par le bailleur à titre commercial, lors de la négociation d’un nouveau contrat de location ou lors de la prolongation d’un contrat de location existant, en vue de permettre la conclusion d'un contrat. Dans le contexte de la pandémie de COVID-19, on se trouve pratiquement toujours en présence d’un contrat existant que le locataire n’est pas en mesure de respecter temporairement. La renonciation au paiement du loyer que le bailleur consent alors à son locataire est généralement indispensable compte tenu de la situation financière du locataire. Dans de nombreux cas, cette renonciation est notamment motivée par l’impossibilité pour le locataire d’utiliser le bien meuble ou immeuble loué durant une période significative. Il peut s'agir, à titre d’exemple, d'un contrat de location portant sur un bien immeuble affecté par la fermeture obligatoire des commerces. Ce contexte n’a aucun lien avec la négociation commerciale d'un nouveau contrat de location ou avec la prolongation d'un contrat de location existant. Les cas où le non-paiement découle d'une décision judiciaire par laquelle un juge permet au locataire de ne pas payer le loyer sont eux aussi bien évidemment dépourvus de logique commerciale. Il n’y a donc pas lieu d’appliquer l’avis CNC 2012/2.

Traitement comptable de la renonciation au loyer

Au vu des éléments décrits ci-dessus, la Commission estime que ni le locataire, ni le bailleur ne doivent répartir le coût ou l’avantage que représente la renonciation au paiement du loyer dans le temps, respectivement en produit ou en charge. La renonciation ne s'inscrit pas dans une logique de négociation commerciale, mais de force majeure liée à la pandémie de COVID-19. 

Le traitement comptable de la renonciation au loyer dépendra logiquement des conditions de l’accord intervenu entre le bailleur et le locataire3 . 

Si l’avenant au bail prévoit que, durant l’une des périodes de fermeture obligatoire, le preneur n’est pas tenu de payer son loyer, la renonciation constitue une simple application de l’avenant et le traitement comptable peut se limiter à une absence de comptabilisation. 

Prenons l’exemple d'un accord  prévoyant la renonciation au paiement de trois mois de loyer. Dans le chef du bailleur, seuls neuf mois de loyer seront comptabilisés à titre de produit pour l’exercice concerné. 
De la même manière, le locataire ne comptabilisera une charge qu’à concurrence de neuf mois de loyer. 

En cas de réduction de loyer, seul le loyer réduit sera comptabilisé dans le chef des parties.

Dans un certain nombre de cas, le bailleur peut soumettre l’octroi de la renonciation au respect de certaines conditions. Il peut ainsi être convenu que la renonciation ne sera définitive que si le locataire s’engage à ne pas résilier le bail avant son terme. De l’avis de la Commission, la méthode décrite au point précédent devrait également trouver à s’appliquer : il sera ainsi tenu compte du loyer effectivement payé. Il conviendra toutefois de veiller à mentionner dans l’annexe que la renonciation est conditionnelle.

Traitement comptable du non-paiement temporaire des redevances de leasing

De l’avis de la Commission, il convient de distinguer le leasing opérationnel du leasing financier. 

Dans le cas d’un leasing opérationnel, l'actif donné en leasing est maintenu au bilan du donneur en leasing qui comptabilise en produits les redevances payées par le preneur. Ce dernier comptabilise ces redevances sur un compte de charge. Le contrat n’a d’impact que sur le compte de résultats et s’apparente dès lors à une simple location. Par conséquent, le traitement comptable repris au titre précédent s'applique également dans le cadre d'un leasing opérationnel. En cas de suspension de paiement de quelques mois impliquant une prolongation du contrat de la même durée (par exemple, trois mois), le donneur et le preneur en leasing ne comptabiliseront pas, respectivement, de produits ni de coûts locatifs durant cette période de suspension de paiement.

Dans le cadre d'un leasing financier où l'actif se trouve au bilan du preneur, la dette est de facto déjà comptabilisée de manière séparée de l’actif concerné, lequel fait l’objet d’un amortissement. La dispense de loyer durant une période déterminée dépendra de l’accord des parties et portera la plupart du temps uniquement sur le montant en principal. Par conséquent, dans le bilan du preneur, la répartition entre les dettes de leasing à plus d’un an et celles à un an au plus devra être adaptée à due concurrence. L’échéance de la dette étant alors reportée et les intérêts restant en règle générale dus. Cette même approche sera appliquée au bilan du donneur en leasing, en ce qui concerne les créances.

Ainsi, lorsque le loyer ne doit pas être payé pendant trois mois (limité au montant du principal) et que le leasing est prolongé de la même durée, le paiement des trois mois de loyer (limité au montant du principal) sera donc reporté, ce qui implique un reclassement de la dette à court ou à long terme. La part que représentent les intérêts dans ces trois mois de loyer restera due. Ce traitement vaut pour le donneur et pour le preneur en leasing.

Règles d’évaluation

Il reviendra à l’organe d’administration de la société bailleresse de vérifier si les règles d'évaluation appliquées à l’immobilisation incorporelle ou corporelle concernée doivent être revues ou non, conformément à l’article 3:39, § 1^er, alinéa 2 ou à l’article 3:42, § 1^er, alinéa 2 de l’arrêté royal portant exécution du Code des sociétés et des associations (ci-après : AR CSA). Ces dispositions prévoient que les immobilisations doivent faire l'objet d'amortissements complémentaires ou non récurrents lorsque, en raison de leur altération ou de modifications des circonstances économiques ou technologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d'utilisation par la société, l'ASBL, l'AISBL ou la fondation.

Principe de prudence

En ce qui concerne le bailleur, la Commission tient à souligner qu’en vertu de l’art. 3:11, alinéa 2 de l’AR CSA, il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l'exercice ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d'encaissement de ces charges et produits, sauf si l'encaissement effectif de ces produits est incertain. Si, dans le chef du bailleur, les produits sont incertains en raison de la pandémie de COVID-19, l’organe d’administration de l’entreprise doit évaluer s’ils peuvent être actés ou rester actés. Comme précisé au point 9 de l’avis CNC 2012/17 - Reconnaissance des produits et des charges, si l'encaissement effectif d'un produit est incertain –sur la base des critères de prudence, de sincérité et de bonne foi – il peut ne pas être acté en tant que résultat, aussi longtemps que l'encaissement effectif reste incertain. Toujours selon l’avis 2012/17 susmentionné, ce produit peut toutefois également être acté en tant que résultat ; dans ce cas, l'incertitude qui affecte son encaissement se traduira par la constitution, à charge du compte de résultats, d'une réduction de valeur.

• 1Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 5 février 2021 sur le site de la CNC.
• 2Ce compte est utilisé lorsque le bailleur est une entreprise dont l’activité consiste dans la location de biens meubles ou immeubles.
• 3Cet accord sera le plus souvent matérialisé dans un avenant au contrat de bail.