COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2019/13 – Règle du prorata de l’article 18 CIR 92 en cas de remboursement d’apport / réduction de capital

Avis du 16 octobre 20191

Introduction

Jusqu'au 31 décembre 2017, une réduction de capital pouvait être effectuée en exonération d'impôt si et dans la mesure où l'assemblée générale décidait d'imputer la réduction sur le capital fiscalement libéré2. Depuis le 1er janvier 2018, les actionnaires ne peuvent plus déterminer librement cette imputation fiscale. Celle-ci se fait désormais sur base d'une fiction légale (art. 18, al. 2 à 6, CIR 92).

Les remboursements de capital décidés par une assemblée générale ordinaire depuis le 1er janvier 2018 entraînent l’attribution d’un dividende imposable lorsque la société distributrice dispose de certaines réserves3. Pour être complet, la Commission souligne que les mêmes règles sont applicables aux remboursements (totaux ou partiels) de primes d'émission et de sommes souscrites à l’occasion d’émission de parts bénéficiaires assimilées à du capital fiscalement libéré.

Le législateur a cependant prévu la possibilité d’une application « volontaire » des nouvelles mesures visées à l’article 18, al. 2 à 6 du CIR 92.  Dans ce cas,  le montant des dividendes est déterminé sur base de la décision de l’assemblée générale. L’application “volontaire’ implique que la distribution projetée est répartie ab initio en une partie imputée sur le capital fiscalement libéré et en une partie imputée sur les réserves, conformément aux dispositions fiscales. Une telle situation a l’avantage de faire correspondre la situation fiscale et la situation comptable sans devoir effectuer ultérieurement des corrections dans la déclaration à l’impôt des sociétés. Ainsi, il n’y a aucune discordance entre les deux éléments4.

La Commission souligne que l’avis se base pour les écritures comptables sur la circulaire 2018/C/103 publiée le 2 août 2018 par le SPF Finances. À noter que cette circulaire a donc été écrite avant l’entrée en vigueur du nouveau Code des sociétés et des associations (ci-après : « CSA ») qui distingue dorénavant les sociétés avec capital et les sociétés sans capital. La loi du 17 mars 2019 adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau Code des sociétés et des associations vise en principe à assurer la neutralité de ce nouveau code sur le plan fiscal et non à apporter des modifications fiscales de fond5. Le régime prévu par la loi du 25 décembre 2017 est donc resté inchangé.

Ainsi est introduite dans le CIR 92, une définition fiscale propre du « capital ».  La notion de « capital » est donc utilisée d’un point de vue fiscal, d’une part, pour les sociétés avec capital et, d’autre part, pour les sociétés qui n’ont pas de capital au sens du droit des sociétés.

On entend par « capital », dans le chef d’une société :

  • le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit6 ;
  • pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie7.

L’objectif du présent avis est donc de clarifier la possibilité offerte par la loi d’une application « volontaire » des nouvelles mesures visées à l’article 18, al. 2 à 6 du CIR 92.

Le présent avis décrit principalement le cas d’une réduction de « capital » dans le chef d’une société ayant un capital. Cependant, les règles comptables décrites ci-après sont d’application mutatis mutandis aux sociétés sans capital. À noter que la Commission prépare actuellement un avis sur le passage d’une SPRL à capital à une SRL sans capital.

Nouvelles règles en matière de réduction de capital

Article 18, al. 2 à 6, CIR 92

Les dividendes comprennent, du point de vue fiscal :

  • les remboursements totaux ou partiels de capital, à l'exception des remboursements qui sont censés provenir, conformément à l’article 18, alinéa 2 du CIR 92, du capital libéré ou des sommes assimilées à du capital libéré visées à l’article 18, alinéa 1er, 2° bis du CIR 92 et opérés en exécution d'une décision régulière de la société conformément au Code des sociétés et des associations, ou, si la société n'est pas régie par ce Code, conformément aux dispositions du droit qui la régit ;
  • les remboursements totaux ou partiels de primes d'émission et d'autres sommes souscrites à l'occasion de l'émission d'actions ou parts ou de parts bénéficiaires, à l'exception des remboursements de sommes assimilées conformément à l'article 184, alinéa 2, à du capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière de la société conformément au Code des sociétés et des associations, ou, si la société n'est pas régie par ce Code, conformément aux dispositions du droit qui la régit, dans la mesure où ces remboursements sont conformément à l'alinéa 2 censés provenir du capital libéré ou des sommes susvisées assimilées à du capital libéré.

Sans préjudice de l'application de l'article 537 du CIR 92 et de l'alinéa 7 de l’article 18 du CIR 92, les remboursements visés à l’article 18, alinéa 1er, 2° et 2°bis, sont censés provenir :

  • du capital libéré et des sommes assimilées à du capital libéré visées à l’article 18, alinéa 1er, 2°bis du CIR 92, à concurrence d'un pourcentage qui exprime le rapport entre, au numérateur, la somme du capital libéré et des sommes susvisées assimilées à du capital libéré, et, au dénominateur, la somme des réserves taxées, des réserves exonérées incorporées au capital et du montant déterminé au numérateur ;

                      Capital libéré + ‘sommes assimilées’ (N)                     
Réserves taxées + réserves exonérées incorporées au capital + (N)

  • pour le solde, des réserves taxées et des réserves exonérées incorporées au capital.

Sans préjudice de l'application de l'alinéa 7 de l’article 18 du CIR 92, les remboursements, déterminés comme dit à l’article 18, alinéa 2 du CIR 92, sont imputés comme suit :

  1. en ce qui concerne la quotité censée provenir des réserves, d'abord sur les réserves taxées incorporées au capital, ensuite sur les réserves taxées non incorporées au capital et enfin sur les réserves exonérées incorporées au capital ;
  2. en ce qui concerne la quotité censée provenir du capital libéré et des sommes susvisées assimilées à du capital libéré :
    • dans le cas d'un remboursement de capital visé à l’article 18, alinéa 1er, 2° du CIR 92, d'abord sur le capital libéré et, si celui-ci est insuffisant, sur les sommes susvisées assimilées à du capital libéré en commençant par les primes d'émission ;
    • dans le cas d'un remboursement de primes d'émission visé à l’article 18, alinéa 1er, 2°bis du CIR 92, d'abord sur les primes d'émission assimilées à du capital libéré, et, si celles-ci sont insuffisantes, successivement sur le capital libéré et sur les autres sommes souscrites à l'occasion de l'émission d'actions ou parts ou de parts bénéficiaires assimilées à du capital libéré ;
    • dans le cas d'un remboursement d'autres sommes souscrites à l'occasion de l'émission d'actions ou parts ou de parts bénéficiaires, visé à l’article 18, alinéa 1er, 2°bis du CIR 92, d'abord sur ces autres sommes assimilées à du capital libéré et, si celles-ci sont insuffisantes, successivement sur le capital libéré et sur les primes d'émission assimilées à du capital libéré.

Pour l'application de l’article 18, alinéa 2 du CIR 92, le montant des réserves est déterminé à la fin de la période imposable qui précède celle au cours de laquelle le remboursement des sommes visées à l’article 18, alinéa 1er, 2° et 2°bis du CIR 92, est effectué, diminué du montant des dividendes intercalaires distribués pendant la période imposable et au plus tard à la date à laquelle ce remboursement est effectué.

Pour déterminer les prorata visés aux alinéas 2 et 3 de l’article 18 du CIR 92, il n'est pas tenu compte :

  • des réserves taxées négatives autres que la perte reportée et autres que celles constituées à l'occasion d'un remboursement du capital ou des sommes susvisées assimilées à du capital libéré ;
  • des réserves exonérées visées à l'article 44, § 1er, 1° du CIR 92, et des autres réserves exonérées qui ne sont pas incorporées au capital ;
  • des réserves exonérées visées à l'article 44, § 1er, 1° du CIR 92, qui sont incorporées au capital, dans la mesure où elles ne peuvent pas être distribuées ;
  • des réserves exonérées, qui en cas de fusion, scission, opération assimilée à une fusion par absorption ou d'opération assimilée à la scission visées à l'article 211, § 1er du CIR 92, sont reconstituées dans le capital lorsque l'apport n'est pas entièrement rémunéré par des actions ou parts nouvelles comme visé à l'article 211, § 2, alinéa 3 du CIR 92, parce que les sociétés absorbantes ou bénéficiaires détiennent des actions ou parts de la société absorbée ou scindée ;
  • des réserves visées aux articles 24, alinéa 1er, 4°, 184quater et 541 du CIR 92 ;
  • de la réserve légale à concurrence de son minimum légal ;
  • des réserves indisponibles pour actions ou parts propres et pour parts bénéficiaires propres dans la limite de 20 p.c. visée à l'article 186, alinéa 6 du CIR 92 ;
  • des provisions pour risques et charges et réductions de valeur, exonérées ou non conformément aux articles 48, 194 et 194bis du CIR 92 ;
  • ou des réserves ou provisions visées par des dispositions analogues de droit étranger pour les sociétés étrangères.

Exemple

L'assemblée générale d'une société anonyme décide en 2018 une réduction de capital à concurrence de 400 et en cours d’année 2019, la distribution d'un dividende à concurrence de 700.

Réduction du capital pour un montant de 400 durant l’exercice 2018

La composition des capitaux propres de la société se présente de la manière suivante : capital (libéré) de 1.000, primes d'émission de 400, réserve légale de 50, réserves disponibles de 800 et réserves exonérées de 150.

La réduction de capital effectuée en 2018 est traitée sur le plan comptable comme une diminution du capital de 1.000 à 600.

Sur le plan fiscal, on procède sur base de la 'fraction d'imputation’, à savoir :

1.0008  + 400
1.400 + 8009
= 63,6 %

On se retrouve donc avec une imputation proportionnelle de 255 (400 * 63,6%) sur le capital libéré et les sommes y assimilées et de 145 (400 * 36,4%) sur les réserves taxées.

 

Composition des capitaux propres au niveau comptable

Composition des capitaux propres au niveau fiscal

 

Situation de début

 

Situation à la fin

Situation de début

 

Situation à la fin

 

 

Capital fiscalement libéré

Capital

1.000

-400

600

1.000

-255

745

Primes d'émission

400

 

400

400

 

400

 

 

Réserves taxées

Réserve légale

50

 

50

50

 

50

Réserves disponibles

800

 

800

800

 

800

Réserves négatives

-

 

-

0

-145

-145

 

 

Réserve exonérée

Réserves immunisées

150

 

150

150

 

150

Total

2.400

-400

2.000

2.400

-400

2.000

Les écritures comptables sont les suivantes :

Lors de la décision par l’assemblée générale de la réduction de capital :

10 Capital 400  
  à 489 Autres dettes diverses   400

Distribution de dividendes de 700 en 2019

Sur le plan comptable, cette opération est traitée comme la distribution de réserves disponibles à concurrence de 700.

Les réserves ‘fiscalement’ disponibles (655, à savoir 800 de réserves disponibles, diminués de 145 de réserves négatives) ne suffisent pas pour l'imputation intégrale de la distribution de dividende. Le solde de la distribution (45) est par conséquent imputé sur les réserves déjà traitées comme dividende dans le cadre de la réduction de capital antérieure.

 

Composition des capitaux propres au niveau comptable

Composition des capitaux propres au niveau fiscal

 

Situation de début

 

Situation à la fin

Situation de début

 

Situation à la fin

 

 

Capital fiscalement libéré

Capital

600

 

600

745

-45

700

Primes d'émission

400

 

400

400

 

400

 

 

Réserves taxées

Réserve légale

50

 

50

50

 

50

Réserves disponibles

800

-700

100

800

-700

100

Réserves négatives

-

 

-

-145

+45

-100

 

 

Réserve exonérée

Réserves immunisées

150

 

150

150

 

150

Total

2.000

-700

1.300

2.000

-700

1.300

Majoration de la situation de début des réserves10

 

 

 

 

 

45

 

 

-45

 

 

0

Le fait que le solde de la distribution (45) soit imputé, comme indiqué, sur les réserves déjà traitées comme dividende dans le cadre de la réduction de capital antérieure se traduit par une diminution des 'réserves négatives' à concurrence de 45, à savoir de (-145) à (-100). De plus, étant donné que les réserves 'fiscalement' utilisables ne suffisaient pas pour couvrir l'ensemble de la distribution de dividende, la même diminution conduit nécessairement à une diminution du stock fiscal de 'capital' (diminution de 745 à 700).

Les écritures comptables sont les suivantes :

Lors de la décision par l’assemblée générale (extraordinaire) de la distribution d’un dividende :

694 Rémunération de l’apport 700  
  à 471 Dividendes de l’exercice   700

Lors de l’attribution ou de la mise en paiement du dividende intercalaire :

471 Dividendes de l’exercice 196,511  
  à 453 Précomptes retenus   196,5

Lors du paiement du dividende intercalaire et du précompte immobilier :

471 Dividendes de l’exercice 503,5  
453 Précomptes retenus 196,5  
  à 5500 Etablissements de crédit : Compte courant   700

Application volontaire des dispositions de l’article 18, alinéas 2 à 6 (article 18, al. 7, CIR 92)

Application de la décision d’imputation de la société12

Le législateur a prévu la possibilité d’une application « volontaire » des mesures visées à l’art. 18, al. 2 à 6 du CIR 92, pour autant que (voir art. 18, al. 7, CIR 92) :

  • l'assemblée générale qui décide du remboursement de capital libéré (ou de sommes y assimilées) prévoie – dans la même décision – un mode d'imputation de la réduction des fonds propres qui porte à la fois sur le capital libéré (et, le cas échéant, sur les sommes y assimilées) et sur les réserves qui interviennent dans l'application du nouveau régime ;
  • ce mode d’imputation soit comptabilisé comme tel ; et
  • qu’il aboutisse à la détermination d'un montant de dividendes égal ou supérieur au montant des dividendes qui résulterait d'une réduction du capital libéré (ou des sommes y assimilées) pour un montant total identique auquel auraient été appliquées les nouvelles règles.

Dans ce cas, le montant des dividendes est déterminé sur la base de cette décision. Une telle situation a l’avantage de faire correspondre la situation fiscale et la situation comptable sans devoir effectuer ultérieurement des corrections. Ainsi, il n’y a aucune discordance entre les deux éléments.13 À cette fin, la société devra presque toujours utiliser la technique des dividendes intercalaires14.

La Commission recommande en outre qu’il soit explicitement mentionné dans l’acte que le remboursement de l’apport ainsi que la distribution de dividendes qui en résulte ont été faits en application de l’article 18 du CIR 92, alinéa 7 et conformément à la circulaire 2018/C/103.

Exemple

L'assemblée générale décide d'attribuer une somme de 1.000 EUR aux actionnaires ou associés à l'occasion d'une réduction de fonds propres existant au début de la période imposable.

Elle décide elle-même d'imputer cette somme de telle manière qu'elle impute un prorata « correct » résultant de l'application de l'art. 18, al. 2 à 6 du CIR 92.

Avant cette opération, la composition des fonds propres comptables de la société se présente de la manière suivante : capital (libéré conformément au CIR 92) de 5.000, réserve légale de 500 et réserves disponibles de 20.000.

La société procède sur base de la 'fraction d'imputation’, soit :

        5.000       
5.000 + 20.000
= 20%

Dès lors, la part de la réduction de capital imputable fiscalement sur le capital libéré (et les sommes y assimilées) s'élève à 20 % de 1.000, soit 200. Une part de 80 % de 1.000, soit 800, est imputable fiscalement sur les réserves taxées.

La société impute et comptabilise effectivement la réduction des fonds propres de cette manière.

En conséquence, le montant du dividende intercalaire distribué de 800 sera admis comme tel et il n'y aura pas lieu de répartir davantage le montant de 200 de réduction du capital libéré pris isolément.

 

Composition des capitaux propres au niveau comptable

Composition des capitaux propres au niveau fiscal

 

Situation de début

 

Situation à la fin

Situation de début

 

Situation à la fin

 

 

Capital fiscalement libéré

Capital

5.000

-200

4.800

5.000

-200

4.800

 

 

Réserves taxées

Réserve légale

500

 

500

500

 

500

Réserves disponibles

20.000

-800

19.200

20.000

-800

19.200

Total

25.500

-1.000

24.500

25.500

-1.000

24.500

Les écritures comptables sont les suivantes :

Lors de la décision par l’assemblée générale de la réduction de capital et de la distribution d’un dividende intercalaire :

694 Rémunération de l’apport 800  
  à 471 Dividendes de l’exercice   800
100 Capital 200  
  à 48915 Dettes diverses   200

Lors de l’attribution ou de la mise en paiement du dividende intercalaire :

471 Dividendes de l’exercice 240  
  à 453 Précomptes retenus   240

Lors du paiement du dividende intercalaire et du précompte immobilier :

471 Dividendes de l’exercice 560  
453 Précomptes retenus 240  
  à 55 Etablissements de crédit : Compte courant   800

Dans le cas où la société n’a pas imputé correctement le montant de la diminution des fonds propres décidée par l’assemblée générale, la réduction du capital (ou des sommes y assimilées) est soumise isolément à l’art. 18, al. 2 à 6 du CIR 92 ; dans ce cas, les dividendes distribués suite à la décision de l’assemblée générale et imputés sur les réserves sont considérés comme des dividendes intercalaires pour l’application de ces dispositions16.

  • 1. Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 8 août 2019 sur le site de la CNC.
  • 2. I. Panis, Les réductions de capital sont dorénavant partiellement imposables, Le Fiscologue, n° 1552, 2 février 2018, p. 2.
  • 3. Loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés, MB, 29 décembre 2017.
  • 4. Circulaire 2018/C/103 sur le remboursement de capital social, SPF Finances, 2 août 2018, p.7.
  • 5. Travaux préparatoires, Projet de loi adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau Code des sociétés et des associations, Chambre des représentants de Belgique, DOC 54 3367/001, p. 4.
  • 6. Art. 2, § 1er, 6°, a), 1), CIR 92.
  • 7. Art. 2, § 1er, 6°, a), 2), CIR 92.
  • 8. Le capital libéré correspond par hypothèse au capital.
  • 9. Exclusion de la réserve légale de 50 à concurrence de son minimum légal, soit (1 000 x 10 %) = 100.
  • 10. Voir art. 74, al. 2, 1°, 4e tiret, AR/CIR 92. L’imputation de 45 sur les réserves négatives (augmentation) est neutralisée par une majoration de la situation du début des réserves afin que la distribution de dividende ne donne pas lieu à un résultat imposable à l’ISoc dans le chef de la société distributrice.
  • 11. 30% de 655. Circulaire 2018/C/103 sur le remboursement de capital social, 2 août 2018, n° 27, 2°.
  • 12. Circulaire 2018/C/103 sur le remboursement de capital social, SPF Finances, 2 août 2018, p.7.
  • 13. Voir Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p.23.
  • 14. Voir avis CNC 2009/1 sur l’acompte sur dividende face au dividende intercalaire.
  • 15. Voir aussi l’avis CNC 151/1 sur la réduction de capital par remboursement aux associés ou par dispense de libération.
  • 16. Voir Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 23, der. al. et 24.