Avis CNC 173/8 - Aspects complémentaires relatifs au traitement comptable des différences d'arrondis de conversion

La Commission des Normes comptables a publié, dans le Bulletin n° 42 de février 1998, l'avis 173/2 se prononçant sur le traitement comptable des arrondis de conversion. Cet avis portait tout particulièrement sur la problématique de la réconciliation entre d'une part le total des conversions en euros ou en francs belges des montants individuels et d'autre part le montant de la conversion du total en euros ou en francs belges. Suite à la publication de cet avis de portée générale, différentes questions ont été adressées à la Commission. Ces questions ne portaient pas sur des points essentiels de doctrine comptable mais sur des aspects techniques et pratiques d'adaptation de systèmes comptables. 

Il a dès lors semblé opportun à la Commission de publier, sous forme de synthèse, les réponses apportées à ces différentes questions, en rappelant au préalable les éléments d'information suivants. 

  • Il convient tout d'abord de souligner que les règles relatives à la conversion en euros ou en francs belges de sommes d'argent à payer ou à comptabiliser exprimées en francs belges ou en euros font l'objet de dispositions impératives reprises d'une part aux articles 4 et 5 du règlement du Conseil Européen du 17 juin 1997 fixant certaines dispositions relatives à l'introduction de l'euro et d'autre part aux articles 3, 4 et 6 de la loi du 30 octobre 1998 de la loi relative à l'euro.

Aux termes de l'article 3 de la loi relative à l'euro: "les sommes d'argent à payer ou à comptabiliser exprimées en francs belges et à convertir en euros, sont converties en euros et arrondies à la deuxième décimale, conformément aux articles 4 et 5 du règlement européen n° 1103/97 du 17 juin 1997 fixant certaines dispositions relatives à l'introduction de l'euro"1

En vertu de l'article 4 de la même loi, "toute somme d'argent à payer ou à comptabiliser, exprimée en euro et à convertir en franc belge, est convertie conformément à l'article 4 du règlement européen susvisé et est arrondie, après conversion, au franc supérieur ou au franc inférieur selon que le nombre après la virgule est supérieur ou égal à cinquante centimes, d'une part, ou inférieur à cinquante centimes, d'autre part". 

L'article 6 de la même loi précise que: "la différence d'un cent constatée entre le montant originel d'une créance libellée en euros et le montant de la conversion successive de celle-ci en francs, puis en euros n'affecte pas le caractère libératoire du paiement ou l'exactitude de l'inscription en compte dont la créance originelle a fait l'objet, lorsque cette différence résulte de l'application normale des règles de conversion ou d'arrondis définies aux articles 4 et 5 du même règlement. Cette différence ne donne pas lieu à indemnisation". 

Ces différentes règles ont au demeurant fait l'objet d'une publication, en novembre 1997, du Commissariat général à l'euro, intitulée: "Recommandations relatives aux conversions et aux arrondis". 

  • Dans cette même perspective, il convient, de l'avis de la Commission, d'opérer une distinction entre, d'une part la problématique du passage du système comptable du franc belge vers l'euro et, d'autre part, le traitement des différences d'arrondis de conversion qui apparaissent, pendant la période transitoire (allant du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001 au plus tard) en raison du fait qu'une entreprise conclurait ou effectuerait des opérations dans une expression monétaire autre que l'expression monétaire (BEF ou EUR) dans laquelle sa comptabilité est tenue. 

Quant au traitement à réserver aux différences d'arrondis de conversion dégagées lors du passage du système comptable à l'euro 

Conformément au droit européen, toutes les opérations à comptabiliser et résultant de montants à recevoir de tiers ou à payer à des tiers que ce soit du BEF vers l'euro ou de l'euro vers le BEF doivent être converties au taux de conversion officiel, et ce sans autre adaptation. 

Ceci implique que, si un arrondi de conversion apparaît, cet arrondi ne peut pas être imputé par exemple au montant de la créance sur la contrepartie ou au montant de la dette enregistrée vis-à-vis de la contrepartie, mais bien par imputation dans la rubrique 65 ou 75 du compte de résultats (rubrique destinée, conformément à l'avis 173/2 précité, à recevoir l'ensemble des différences, qu'elles soient positives ou négatives)2

Ce compte ou ce sous-compte reprendra la différence constatée entre: 

  • d'une part le montant, dûment converti, de la créance ou de la dette; 
  • et d'autre part le total des différentes composantes, dûment converties, de la créance ou de la dette ou des (sous-)totaux dont cette créance ou dette fait partie. 

L'exemple suivant peut être envisagé à cet effet. 

Soit le cas d'une entreprise qui a enregistré des créances vis-à-vis de quatre clients et s'élevant (lors du passage de sa comptabilité vers l'euro) respectivement à 1205, 1300, 500 et 600 BEF. 

Sur la base du taux officiel de conversion (BEF/EUR) de 40,3399 , le passage du compte PCMN 400 "Clients", se présentera comme suit: 

  BEF EUR
Client A 1.205 29,87
Client B 1.300 32,23
Client C  500 12,39
Client D 600 14,87
    (89,36)
  3.605 89,37

Dans ce cas d'espèce, l'arrondissement ne pourra pas être effectué au sein des différents comptes individuels des clients, mais devra l'être au niveau du total (à savoir le compte PCMN 400) qui ne devra par conséquent plus présenter un solde débiteur de 89,37 euros mais de 89,36 euros. La différence de 0,01 EUR devra être prise en charge, par le biais du compte ou du sous-compte 65/75. 

A la date à laquelle une entreprise décide de basculer sa comptabilité du BEF vers l'EUR (et ce indépendamment de la date précise à laquelle ce passage a lieu), les soldes des différents comptes ouverts dans le système comptable sont convertis du franc belge vers l'euro par une simple division des montants exprimés jusqu'à lors en francs belges par le taux officiel de conversion de 40,3399.

A cet égard, il se recommande d'enregistrer ce basculement au moyen d'une seule écriture par laquelle:

  • tous les comptes tenus en francs belges sont clôturés et réouverts en EUR. Les mouvements totaux constatés depuis le début de l'exercice comptable concerné par rubrique de cette balance sont convertis au taux officiel de conversion3;
  • les différences d'arrondis de conversion et en particulier les différences provenant des arrondissements respectifs du solde des comptes individuels des sous-comptes généraux et des comptes généraux des totaux et des sous-totaux sont traitées via un compte ou un sous-compte 65/75 du compte de résultats. Ceci implique que tous les postes (qu'il s'agisse de soldes individuels, de sous-totaux ou de totaux) soient convertis au taux officiel et arrondis ensuite à l'eurocent inférieur ou supérieur le plus proche. 

Etant donné que les soldes qui expriment une relation avec des tiers doivent, conformément au règlement européen et à la loi précités, être convertis conformément au taux de conversion et ce sans aucune adaptation ultérieure; ceci implique, au cas où une différence serait constatée (entre d'une part le total des conversions des soldes individuels et d'autre part la conversion du total ou du sous-total) que ce soit ce dernier montant qui soit adapté.

La mise en oeuvre de ces différentes règles peut dès lors conduire à la constatation que l'arrondissement des totaux ne correspond pas au total des arrondis. Dans de tels cas, les différences d'arrondis de conversion ainsi constatées devront être imputées à un compte ou à un sous-compte 65/75 du compte de résultats.

Ceci peut être illustré à l'aide de l'exemple suivant.

Soit le cas de la société A qui décide de basculer son système comptable vers l'euro au 1er mai 1999. Au 30/04/1999, sa balance définitive se présente comme suit:


Balance in BEF op 30/4/99
 

Contrevaleur en EUR, arrondie à la 2ème décimale
100 Capital   150   3,72
2210 Constructions 1207   29,92  
22109 Amortissements sur constructions   302   7,49
400  Clients         428   10,61  
55  Etablissements de crédit 56       1,39  
           
440 Fournisseurs       1052   26,08
451 TVA à payer   221   5,48
           
61      Services & biens divers 1132   28,06  
6302 Dotations aux amortisse- ments sur immobilisations corporelles 48   1,19  
           
70 Chiffre d'affaires   1146   28,41
    2871 2871 71,17 71,18
Basculement du système comptable à l'euro le 1/5/99

A. Clôture de la comptabilité en BEF

100 Capital 150  
22109 Amortissements sur constructions 302  
440  Fournisseurs 1052  
451 TVA à payer 221  
70  Chiffre d'affaires 1146  
  à 2210  Constructions   1207
    400 Clients   428
    55 Etablissements de crédit       56
    61 Services & biens divers   1132
    6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles   48

B.  (Ré)ouverture de la comptabilité en EUR

2200 Immobilisations corporelles 29,92  
400 Clients 10,61  
55 Etablissements de crédit 1,39  
61  Services & biens divers 28,06  
6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 1,19  
65 Différence d'arrondi 0,01  
  à 10 Capital   3,72
    229 Amortissements sur immobilisations corporelles   7,49
    440 Fournisseurs   26,08
    451 TVA à payer   5,48
    70 Chiffre d'affaires       28,41
71,18         71,18

Pendant tout ou partie de la période transitoire, les entreprises de droit belge ont également la possibilité, conformément au point C de l'avis 173/14, de continuer à tenir leur comptabilité en monnaie nationale et, à la clôture de chaque exercice comptable, de convertir en euros les chiffres de la balance définitive des comptes dont le bilan et le compte de résultats et les données comptables de l'annexe, présentés en euros, procéderont directement, sans addition ni omission.

Au cas où une société ferait un tel choix, l'établissement en EUR des différents comptes annuels concernés pourrait donner lieu à l'apparition de différences d'arrondis de conversion constatées entre les totaux actif et passif. Dans une telle hypothèse, cette différence ne devra pas être imputée dans le compte 65/75 mais dans la rubrique bilantaire la plus appropriée à cet effet.

Il convient à cet égard de souligner que ce problème est à distinguer de l'arrondissement des comptes annuels en euros ou milliers d'euros (dont les modalités sont précitées dans l'avis 173/7 publié dans ce même Bulletin).

Quant au traitement à réserver aux différences d'arrondis de conversion relatives à des opérations individuelles conclues dans une expression monétaire (BEF/autre monnaie faisant partie de l'euro ou EUR) autre que l'expression monétaire (EUR ou BEF) dans laquelle sa comptabilité est tenue.

Le traitement comptable afférent à de telles différences a déjà été précisé dans l'avis 173/2 précité. En complément de cet avis, la Commission tient toutefois à mettre en évidence les règles suivantes:

  • conformément à l'article 6 de la loi précitée du 30 octobre 1998 relative à l'euro, "la différence d'un cent constatée entre le montant originel d'une créance libellée en euros et le montant résultant de la conversion successive de celle-ci en francs, puis en euros n'affecte pas le caractère libératoire du paiement ou l'exactitude de l'inscription en compte dont la créance originelle a fait l'objet, lorsque cette différence résulte de l'application normale des règles de conversion et d'arrondis définies aux articles 4 et 5 du même règlement. Cette différence ne donne pas lieu à indemnisation". Elle sera portée au compte 65/75;
     
  • au cas où une entreprise de droit belge serait tenue de procéder à l'enregistrement, dans sa comptabilité tenue en BEF, d'une somme d'argent exprimée dans une des autres unités monétaires nationales (faisant partie de l'euro), elle devra respecter les dispositions du règlement européen qui définissent une méthode de calcul qui impose pour chaque montant à convertir une conversion intermédiaire en euros avec un arrondi minimum à trois décimales après la virgule. Une autre méthode ne peut être utilisée que dans la mesure où elle aboutit à un résultat identique5.
  • 1. Règlement européen (publié aux pages 162/1 à 162/3 du JOCE du 19 juin 1997).

    Article 4

    1. Les taux de conversion qui sont arrêtés sont exprimés pour la contre-valeur d'un euro dans chacune des monnaies nationales des Etats-membres participants. Ils comportent six chiffres significatifs.

    2. Les taux de conversion ne peuvent pas être arrondis ou tronqués lors des conversions.

    3. Les taux de conversion sont utilisés pour les conversions entre l'unité euro et les unités monétaires nationales et vice versa. Il est interdit d'utiliser des taux inverses calculés à partir des taux de conversion.

    4. Toute somme d'argent à convertir d'une unité monétaire nationale dans une autre doit d'abord être convertie dans un montant monétaire exprimé dans l'unité euro, ce montant devant être arrondi à trois décimales au minimum, puis converti dans l'autre unité monétaire nationale. Aucune autre méthode de calcul ne peut être utilisée, sauf si elle produit les mêmes résultats.

    Article 5

    Les sommes d'argent à payer ou à comptabiliser, lorsqu'il y a lieu de les arrondir après conversion dans l'unité euro conformément à l'article 4, sont arrondies au cent supérieur ou inférieur le plus proche. Les sommes d'argent à payer ou à comptabiliser qui sont converties dans une unité monétaire nationale sont arrondies à la subdivision supérieure ou inférieure la plus proche ou, à défaut de subdivision, à l'unité la plus proche ou, selon les lois et pratiques nationales, à un multiple ou à une fraction de la subdivision ou de l'unité monétaire nationale. Si l'application du taux de conversion donne un résultat qui se situe exactement au milieu, la somme est arrondie au chiffre supérieur"
  • 2. Cette règle vaut au demeurant pour toute opération prise isolément ou dans le cadre du passage global de la comptabilité vers l’euro.
  • 3. Au cas où l'entreprise déciderait de basculer sa comptabilité du BEF en EUR dans le courant d'un exercice comptable (voy. en ce sens l'exemple repris ci-dessous), il va de soi en effet que tous les mouvements enregistrés en BEF depuis le début de l'exercice comptable, ne devront pas être convertis en EUR. Seuls les mouvements (débiteurs/créditeurs) totaux, dûment constatés lors de l'établissement (à la date de basculement) de la balance des comptes, devront être convertis en EUR.
  • 4. Publié dans le Bulletin n° 37 de janvier 1997.
  • 5. Dans son document précité et intitulé "Recommandations relatives aux conversions et aux arrondis", le Commissariat Général à l'euro a proposé des exemples de mise en oeuvre d'une telle méthode de conversions croisées. Dans ce même contexte, il va de soi qu'un montant exprimé dans une devise ne faisant pas partie de l'euro et appelé à être enregistré dans la comptabilité d'une entreprise de droit belge tenue en BEF devra impliquer une conversion intermédiaire en euro. Depuis le premier janvier 1999, les différentes monnaies nationales faisant partie de l'euro sont devenues de simples expressions différentes de l'euro, auquel elles sont liées, comme elles sont liées entre elles, dans un rapport fixe, définitif et invariable (l'euro n'étant par ailleurs plus que la seule expression monétaire traitée sur les marchés de changes).