COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2011/15 - Réductions de valeur sur créances assurées, couvertes par une assurance-crédit

Avis du 6 juillet 2011

Introduction

Des créances commerciales naissent suite à la vente des biens et des services à des clients, lorsque ceux-ci ne sont pas payés immédiatement. Dans ce cas, le fournisseur encourt un risque de crédit, c’est-à-dire le risque de non-paiement par le client. Certains fournisseurs choisissent de se prémunir contre le risque de non-paiement par leurs clients dans le délai convenu pour cause d’insolvabilité. Généralement, il couvre ce risque au moyen d’une assurance-crédit.

Une police d’assurance-crédit prévoit le paiement d’une indemnisation à concurrence d’un certain pourcentage du montant d’une créance commerciale, versée automatiquement en cas d’insolvabilité du client ou si le client n’a pas encore payé quelques mois suivant l’échéance (insolvabilité probable).1 Généralement, l’assureur-crédit exigera que le preneur d’assurance lui confie la totalité de sa clientèle. Sur la base de ce portefeuille, l’assureur procède à l’analyse de la situation financière de chacun de ces clients en vue de fixer le risque maximum admis. Le résultat de cette enquête de solvabilité conduit à la fixation d’une limite de crédit pour chaque client, c’est-à-dire le montant maximum que l’assureur est prêt à prendre en considération pour un client identifié du preneur d’assurance. L’assureur peut prévoir des modifications périodiques de la limite. Généralement, la police d’assurance-crédit comportera d’autres conditions.   

Le présent avis examine la mesure dans laquelle des réductions de valeur peuvent être actées sur les créances commerciales assurées ainsi que les conséquences comptables de l’intervention de l’assureur-crédit. 

Réductions de valeur sur créances commerciales assurées

L’arrêté royal portant exécution du Code des sociétés (ci-après : AR C.Soc.) prévoit que les créances sont portées au bilan à leur valeur nominale, sous réserve de l’obligation d’acter de réductions de valeur sur les créances concernées si leur remboursement à l'échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis.2

En pratique, l’entreprise examinera, à tout le moins à l’occasion de l’inventaire (ou au cours de l’exercice ; dans ce cas, la réduction de valeur devra être examinée de nouveau à la date d’inventaire), la probabilité de remboursement de ses créances commerciales. Lorsque le client se trouve dans une situation problématique, suite à laquelle le remboursement devient incertain, l’entreprise doit isoler la créance sur ce débiteur commercial sur le compte 407 Créances douteuses.  

Ensuite, l’entreprise doit acter une réduction de valeur sur cette créance douteuse. L’article 45 AR C.Soc. décrit les réductions de valeur comme des abattements apportés au prix d'acquisition des éléments de l'actif, destinés à tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à la date de clôture de l'exercice. Ces réductions de valeur sont déduites des postes de l'actif auxquels elles se rapportent. 

Dans le cas où la créance commerciale est couverte par une assurance-crédit, l’entreprise comptabilisera cette réduction de valeur au plus tard au moment où elle transmet le dossier à l’assureur-crédit en vue de l’encaissement3, sauf si,  auparavant, il y avait de sérieuses indications que le paiement n’était pas certain. Généralement, si le dossier à été transmis en vue de l’encaissement, on peut considérer que ceci constitue une (nouvelle) indication d’insolvabilité possible du client.  

En vue de la détermination du montant de la réduction de valeur, l’entreprise réalise une estimation aussi fidèle que possible de la perte qu’elle peut éventuellement subir sur la créance. L’estimation doit tenir compte du fait que la TVA est comprise dans la créance et que, en cas de non-paiement, la TVA enregistrée comme de la TVA due (et donc probablement déjà versée) peut être récupérée. La réduction de valeur doit en outre être limitée à un montant correspondant, au maximum, à la partie non-assurée de la créance. En effet, au moment du transfert en vue de l’encaissement, l’entreprise sait qu’elle recevra une indemnisation dans un délai déterminé et si les conditions sont remplies. A cet effet, l’entreprise doit faire une estimation, en se basant sur ce qui a été fixé dans le contrat d’assurance, du montant couvert par l’assureur. En pratique, l’intervention de l’assureur sera limitée à une partie du montant nominal de la créance, à l’exclusion des intérêts résultant du paiement tardif et d’une éventuelle clause pénale, et sous déduction d’éventuelles notes de crédits sortantes ainsi que des paiements partiels perçus. La couverture procurée est en outre soumise à diverses restrictions, comme l’obligation d’une partie non-couverte dans la limite maximale des risques couverts ou même une franchise.4   

Intervention des compagnies d’assurance-crédit

Transfert en vue de l’encaissement

Si les factures restent impayées pour cause d’insolvabilité du débiteur, le preneur d’assurance aura droit à une indemnisation, dans le délai fixé dans le contrat et dans les conditions de la police. Généralement, ce délai commence au moment où le dossier est transféré à l’assureur-crédit en vue de l’encaissement. 

Le paiement de l’indemnisation

Lorsqu’elle recevra l’indemnisation, l’entreprise enregistrera un produit dans la rubrique I.D. Autres produits d’exploitation (les comptes 743 à 749 du PCMN) du compte de résultats. Le préjudice qui résulte du non-paiement des créances commerciales fait en effet partie des risques d’exploitation normaux.

Suite au paiement de l’indemnisation, la compagnie d’assurance est subrogée de plein droit dans tous les droits de l’assuré liés à la créance qui fait l’objet du préjudice.5 L’article 75 de la loi sur le contrat d’assurance terrestre prévoit plus spécifiquement pour l’assurance-crédit que le principe de la subrogation légale est également applicable lors de l’indemnisation partielle par l’assureur. La subrogation au profit de l’assureur-crédit entraîne la disparition de la créance de la comptabilité de l’entreprise. Une moins-value sur la réalisation de la créance commerciale sera en outre exprimée. 

De l’avis de la Commission, les charges subies par le preneur d’assurance suite aux réductions de valeur actées sur les créances commerciales d’une part, et le produit qui résulte de la réception de l’indemnisation de l’assureur d’autre part, ne peuvent pas faire l’objet d’une compensation comptable, même s’ils ont pris naissance au même moment. La Commission renvoie à cet égard au principe comptable d’interdiction de compensation, telle que fixé par l’article 25, § 2 de l’AR C.Soc., selon lequel toute compensation entre des avoirs et des dettes, entre des droits et des engagements, entre des charges et des produits est interdite, sauf les cas prévus par l’arrêté. L’AR C.Soc. ne prévoit pas d’exception dans le cas où les charges étaient couvertes au préalable.6 L’assureur-crédit ne paie en outre pas la dette du client, mais sa dette propre et indépendante.7 Ces dettes coïncident cependant très largement, leur objet étant identique, à savoir l’indemnisation du dommage.8 La cause de l’engagement de l’assureur se situe toutefois exclusivement dans son rapport avec le créancier lui-même (c’est-à-dire, l’entreprise) en elle ne peut donc pas être trouvée dans le rapport interne entre l’entreprise et le client.9    

Exemple

Une entreprise a une créance de 1.210 euros (TVA comprise) sur un client. Cette créance est assurée pour 70 % du montant total hors TVA (c’est-à-dire 700 euros) par une assurance-crédit. L’échéance est déjà largement dépassée. Il s’avère que le recouvrement du montant total de la créance est incertain. 

Enregistrement de la facture de vente

400 Créances commerciales 1.210  
  à 700-707 Ventes et prestations de services   1.000
    451 TVA à payer   210

Transfert aux créances douteuses

La totalité de la créance (TVA comprise) sera transférée aux créances douteuses.

407 Créances douteuses 1.210  
  à 400 Créances commerciales   1.210

Enregistrement de la réduction de valeur

L’entreprise actera, au plus tard au moment où l’entreprise transmet la créance en vue de son encaissement à l’assureur-crédit, une réduction de valeur à concurrence du montant non-couvert de la créance hors TVA. 

6340 Réductions de valeur sur créances commerciales à un an au plus: 
dotations
300  
  à 409 Créances commerciales: réductions de valeur actées (-)   300

Il n’y a pas d’autre écriture à enregistrer lors du transfert en vue de l’encaissement.

Règlement de la créance    

Le client ne paie finalement rien

Si le dossier a été transféré à l’assureur-crédit en vue de l’encaissement, celui-ci paie à l’entreprise, dans le délai fixé contractuellement, l’indemnisation prévue contractuellement.

550 Etablissements de crédit : comptes courants 700  
  à 743 à 749 Produits d’exploitation divers   700

Suite à la subrogation, qui a lieu à cause du fait que l’assureur-crédit ait indemnisé l’assuré, la créance disparaît définitivement de la comptabilité de l’entreprise. Le règlement des créances commerciales douteuses sera enregistré comme suit et la TVA non encore reçue sera régularisée, à condition qu’il soit établi que le client ne paiera finalement rien.

411 Régularisation de la TVA à payer 210  
409 Créances commerciales : réductions de valeur actées (-) 300  
642 Moins-values sur réalisation de créances commerciales 700  
  à 407 Créances douteuses   1.210

Le client paie 605 euros (TVA comprise), l’entreprise présume qu’elle ne recevra rien de plus du client

Si le dossier n’a pas encore été transféré à l’assureur-crédit en vue de l’encaissement, l’entreprise passera les écritures suivantes.

550 Etablissements de crédit: comptes courants 605  
  à 407 Créances douteuses   605

Lors du transfert du dossier à l’assureur-crédit en vue de l’encaissement, une réduction de valeur est encore actée à concurrence de la partie non-couverte (300 euros) de la créance restante (500 euros). 
Lors de la réception de l’indemnisation dans le délai prévu contractuellement :

550 Etablissements de crédit : comptes courants 200  
  à 743 à 749 Produits d’exploitation divers   200

Suite à la subrogation, qui a lieu à cause du fait que l’assureur-crédit ait indemnisé l’assuré, la partie restante de la créance disparaît définitivement de la comptabilité de l’entreprise.

411 Régularisation de la TVA à payer 105  
642 Moins-values sur réalisation de créances commerciales 200  
409 Créances commerciales : réductions de valeur actées (-) 300  
  à 407 Créances douteuses   605

 

  • 1. L’assurance-crédit fait partie des assurances-dommages. La base juridique de ce principe est reprise dans les articles 70 à 76 de la loi sur le contrat d'assurance terrestre.
  • 2. Articles 67 et 68 AR C.Soc.; article 45 AR C.Soc.
  • 3. Au moment de l’introduction d’une demande de remboursement (déclaration de sinistre), le dossier est transmis à l’assureur-crédit en vue de l’encaissement et celui-ci est chargé, comme mandataire, du recouvrement de la créance. Il peut également charger une agence de recouvrement de cette tâche.
  • 4. W. VAN GERVEN, Beginselen van Belgisch privaatrecht. Handels- en economisch recht: Ondernemingsrecht, Anvers, Standaard Uitgeverij, 1989, 763.
  • 5. Article 41, l’article 71 et l’article 75 de la loi sur le contrat d'assurance terrestre.
  • 6. Voir également: D. NORE, « Het compensatieverbod en de primauteit van het boekhoudrecht inzake de fiscale winstbepaling herbevestigd in het kader van een kredietverzekering », note sous Anvers 24 décembre 2004, T.F.R. 2005, 823 et P. BECUE, Handboek Kredietverzekering, Anvers, Intersentia, 2008, 318-319; confirmé par Anvers, 22 septembre 2009, T.F.R., 2010, 68.
  • 7. M. VAN QUICKENBORNE, “Borgtocht”, in Algemene Praktische Rechtsverzameling, Anvers, Story-Scientia, 1999, 462-463; pour cette raison, certains auteurs parlent de quasi-subrogation. Voir DE PAGE ; P. VAN OMMESLAGHE, « La transmission des obligations en droit positif belge », in La transmission des obligations, 1980, Bruxelles, Bruylant, 1980, 135-137.
  • 8. M. FONTAINE, Droit des assurances, Bruxelles, De Boeck & Larcier, 1996, 254-255.
  • 9. M.E. STORME, Syllabus Persoonlijke Zekerheden, Gent-Mariakerke, 2011, 19.