COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2018/04 - Le traitement comptable des comptes de tiers

Avis du 18 avril 20181

Introduction

Certains professionnels sont amenés à recevoir et à manier des fonds en provenance ou à destination de clients ou de tiers. Tel est notamment le cas des avocats, des notaires, des huissiers de justice et des agents immobiliers.

De nouvelles règles concernant la gestion des comptes de tiers de ces derniers, et plus spécifiquement, du devoir légal de distinguer leurs fonds propres et les fonds de tiers, sont entrées en vigueur le 1er juin 20142.

Le présent avis remplace l’avis 2011/163 dans lequel la Commission des Normes Comptables estimait que les « comptes de tiers » devaient en principe être repris au bilan de la société de ces professionnels. Par le présent avis, la Commission entend préciser l’impact des lois du 22 novembre 20134, du 21 décembre 20135, du 7 janvier 20146 et du 21 décembre 20177 sur le traitement comptable des comptes de tiers.

En effet, lorsqu’ils sont soumis au Livre III, Titre III, Chapitre II – Comptabilité des entreprises du Code de droit économique8, il y a lieu de déterminer comment ces professionnels doivent mentionner ces comptes dans leur comptabilité et/ou leurs comptes annuels9.

Comme on le verra, la Commission aboutit à la conclusion que cette affectation particulière du compte de tiers implique que celui-ci ne doive pas être considéré comme un actif du professionnel ou de sa société. De ce fait, le compte de tiers devra figurer dans l’annexe du bilan, parmi les droits et engagements hors bilan.

Analyse

Obligations des avocats, des notaires, des huissiers de justice et des agents immobiliers en ce qui concerne la tenue de comptes de tiers

Le compte de tiers, également dénommé « compte de qualité », est un compte dont l’intitulé indique que le titulaire détient le compte dans l’exercice d’une fonction ou qualité déterminée (qualitate qua10).

Le compte de qualité évite que l’argent qui y est versé ne fasse partie du patrimoine propre de l’avocat, du notaire, de l’huissier de justice ou de l’agent immobilier. Les fonds ne sont pas détenus en nom propre, ni pour compte propre, mais sont gérés au profit de tiers. Le professionnel qui verse l’argent sur un compte de qualité n’est donc pas le propriétaire de ces fonds, mais le mandataire, et il détient un pouvoir d’encaissement.

Il existe de manière générale deux types de comptes « de qualité » : les comptes de tiers et les comptes rubriqués. Le compte de tiers est un compte global sur lequel sont reçus ou gérés des fonds qui doivent être transférés à des clients ou à des tiers, ce qui évite de devoir ouvrir un compte distinct pour chaque client ou tiers. Le compte rubriqué est un compte individualisé ouvert dans le cadre d'un dossier déterminé ou pour un client déterminé.

Le compte de tiers et le compte rubriqué doivent être ouverts auprès d'une institution agréée par la Banque nationale de Belgique sur la base de la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit ou auprès de la Caisse des dépôts et consignations et, qui répondent au moins aux conditions suivantes11 :

  1. le compte de tiers et le compte rubriqué ne peuvent jamais être en débit;
  2. aucun crédit, sous quelque forme que ce soit, ne peut être consenti sur un compte de tiers ou sur un compte rubriqué; ceux-ci ne peuvent jamais servir de sûreté;
  3. toute compensation, fusion, ou stipulation d'unicité de compte entre le compte de tiers, le compte rubriqué et d'autres comptes en banque est exclue; aucune convention de netting12 ne peut s'appliquer à ces comptes.

L’obligation pour les avocats de détenir un compte de tiers collectif, appelé compte « Carpa », fut introduite par le Règlement de l’Ordre National des Avocats du 19 janvier 1989. Cette obligation procède, à l’heure actuelle, des règlements de l’Ordre des barreaux francophones et germanophone (OBFG) du 16 janvier 2006 et de l’Orde van Vlaamse Balies (OVB, Ordre des barreaux flamands) du 21 novembre 2012 sur le maniement des fonds de clients ou de tiers, pris en vertu de l’article 496 du Code judiciaire. L’objectif est d’isoler l’argent que les avocats reçoivent de leurs clients et des tiers sur un compte distinct et ce, dans le but d’éviter le mélange entre les fonds propres et les dettes de l’avocat.

La doctrine débattait depuis un certain temps du statut civil des comptes de tiers (et, plus largement, des comptes détenus « en une qualité particulière » par leur titulaire), en particulier du point de savoir s’ils faisaient ou non partie du patrimoine de leur titulaire13. La jurisprudence s’était également montrée divisée sur la question.

Dans son arrêt du 27 janvier 2011, la Cour de cassation considéra qu’une base légale spécifique était nécessaire afin de protéger l’argent détenu sur les comptes de tiers des avocats14.

Le législateur mis fin à cette insécurité juridique en adoptant la loi du 23 décembre 2013 qui modifie le Code judiciaire en ce qui concerne le compte de qualité des avocats. Depuis le 1er juin 2014, tout avocat est tenu d’établir une distinction entre ses fonds propres et les fonds de tiers. En d’autres termes, les fonds reçus par les avocats dans l'exercice de leur profession au profit de clients ou de tiers doivent être versés sur un ou plusieurs comptes ouverts à leur nom ou au nom de leur société d'avocats avec mention de leur ou sa qualité - l’ouverture de ces comptes devant être faite conformément aux règles fixées par l'Ordre des barreaux francophones et germanophone (OBFG) et l'Orde van Vlaamse Balies (OVB)15.

Pour les notaires, l’obligation de déposer les fonds de clients ou de tiers sur un compte de tiers (ou sur un compte rubriqué) est inscrite dans la loi du 16 mars 1803 - loi du 25 ventôse an XI contenant organisation du notariat16 et il est généralement admis, sur base de cette loi, que les fonds déposés sur les comptes rubriqués17 des notaires sont juridiquement séparés du patrimoine du notaire18, ou, à tout le moins, selon une doctrine minoritaire, qu’ils sont à l’abri des créanciers de celui-ci 19.

Une règle identique est applicable aux huissiers de justice qui doivent donc opérer une distinction entre leurs fonds propres et les fonds de tiers20.

En ce qui concerne enfin les agents immobiliers, la loi du 21 décembre 2017 (MB du 22 janvier 2018) modifiant la loi du 11 février 2013 organisant la profession d’agent immobilier instaure une obligation légale de séparation claire entre les fonds propres et les fonds de tiers de l’agent21 (en contraignant les agents immobiliers à utiliser des comptes de qualité) afin de mieux protéger les sommes d’argent confiées à ce dernier par ses clients : ces sommes d’argent ne peuvent plus être utilisées à d’autres fins et ne sont pas concernées par une faillite éventuelle.

Analyse en droit comptable

Les comptes annuels doivent donner « une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de [l’entreprise] »22 et respecter les principes de matching23 et de prudence24.

Le Code de droit économique25 et l’AR C.Soc.26 imposent de faire figurer dans le bilan de la société l’ensemble de ses avoirs et droits de toute nature. Doivent par ailleurs être repris dans l’annexe, les droits qui ne figurent pas au bilan et qui sont susceptibles d’avoir une influence importante sur le patrimoine, la situation financière ou le résultat de la société27.

Compte tenu de ce qui précède, la Commission estime que les comptes de tiers ne doivent pas être repris au bilan de la société mais doivent, dans une perspective de transparence et de contrôle, figurer dans l’annexe, parmi les droits et engagements hors bilan28 (comptes de classe 07 : Biens et valeurs de tiers détenus par la société)29, sous la rubrique ‘Autres droits et engagements hors bilan (dont ceux non susceptibles d’être quantifiés)’.30

Plus précisément en comptes 074 Biens et valeurs détenus pour compte ou aux risques et profits de tiers et 075 Créanciers de biens et valeurs détenus pour compte ou aux risques et profits de tiers ou, le cas échéant, en comptes 072 Biens et valeurs de tiers reçus en dépôt, en consignation ou à façon et 073 Commettants et déposants de biens et de valeurs. On créera dans ces comptes, des sous-comptes permettant d’identifier les différents comptes de tiers et les différents bénéficiaires (potentiels) des sommes déposées sur ceux-ci.

En ce qui concerne les (éventuels31) intérêts produits par les sommes déposées sur un compte de tiers, le même traitement comptable que le montant en principal est préconisé – les intérêts seraient repris, par exemple, en comptes 074 et 075. Le traitement comptable d’une opération, à savoir, en l’espèce, le dépôt et la détention de sommes sur un compte de tiers, demeure en principe sans incidence sur les effets civils de cette opération.

La Commission tient enfin à souligner qu’il faut en outre veiller au respect de l’article 86 de l’AR C.Soc., lequel prévoit que la présentation des comptes annuels doit être identique d’un exercice à l’autre. Une modification du mode de présentation doit être mentionnée et justifiée dans l'annexe relative à l'exercice au cours duquel la modification été introduite.

Par ailleurs, si les chiffres relatifs à l'exercice ne sont pas comparables à ceux de l'exercice précédent, les chiffres de l'exercice précédent peuvent être redressés en vue de les rendre comparables. Dans ce cas, l'annexe doit mentionner et commenter, parmi les règles d'évaluation, avec renvoi aux rubriques concernées, les redressements opérés, si ceux-ci ne sont pas sans signification32.

 

  • 1. Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 12 janvier 2018 sur le site de la CNC.
  • 2. Pour les avocats, les notaires et les huissiers de justice. En ce qui concerne les agents immobiliers, les nouvelles règles entrent en vigueur le 1er août 2018.
  • 3. Avis CNC 2011/16 – Le traitement comptable des comptes de tiers – Avis du 6 juillet 2011
  • 4. Loi du 22 novembre 2013 modifiant la loi du 25 ventôse an XI contenant organisation du notariat en ce qui concerne le compte de qualité des notaires et la loi hypothécaire du 16 décembre 1831 en ce qui concerne le compte de qualité des avocats, des notaires et des huissiers de justice.
  • 5. Loi du 21 décembre 2013 modifiant le Code judiciaire en ce qui concerne le compte de qualité des avocats.
  • 6. Loi du 7 janvier 2014 modifiant le statut des huissiers de justice.
  • 7. Loi du 21 décembre 2017 modifiant la loi du 11 février 2013 organisant la profession d’agent immobilier.
  • 8. Ceci ne pouvant être le cas, pour les avocats, les notaires, les huissiers de justice et les agents immobiliers, que lorsqu’ils exercent leur profession sous la forme d’une société à forme commerciale.
  • 9. Aux termes de l’article 22 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 d’exécution du Code des Sociétés, « les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultats ainsi que l’annexe. Ces documents forment un tout ».
  • 10. Cf. M.E. Storme, Vertegenwoordiging, lastgeving, kwaliteitsrekening en aanverwante rechtsfiguren. Syllabus ten behoeve van het vak notarieel zaken- en contractenrecht, édition 2009-2010, http://webh01.ua.ac.be/storme/ZCR-lastgeving.pdf, p. 62 et suiv
  • 11. Art. 446quater, §3 et 522/1, §3 du Code judiciaire et Art. 34, §3 de la loi du 25 ventôse an XI contenant organisation du notariat.
  • 12. D’après les travaux préparatoires de la loi du 15 décembre 2004, les conventions de netting sont définies comme suit : « des conventions qui mettent en place un processus de compensation conventionnelle d’obligations réciproques entre deux ou plusieurs parties permettant de dégager un montant ‘net’ à payer par une partie à l’autre, à savoir le solde issu de la compensation ayant provoqué l’extinction des obligations à concurrence de la dette la moins élevée. Ces conventions de netting sont souvent assorties d’une clause dite de ‘close out’ consistant dans une condition résolutoire expresse provoquant la résolution des contrats ou opérations à terme, lorsque survient un événement (lié à la défaillance) déclenchant le processus de compensation et destiné à englober dans ce processus toutes les obligations non encore exigibles » (Doc. parl., Chambre, 2004-2005, DOC 51-1407/001, p. 27).
  • 13. Une partie de la doctrine estimait que tel était le cas : les sommes d’argent, même détenues par le professionnel sur un compte spécial, étant des choses fongibles, elles s’intègrent, selon cette doctrine, dans le patrimoine du professionnel, à défaut de règlementation dérogatoire les en excluant expressément (voir notamment A.-M. STRANART, G. BLOCK et O. CLEVENBERG, op. cit., p. 825, n° 61). D’autres auteurs (certains se fondant sur une théorie dite des « kwaliteitsrekeningen ») estimaient au contraire qu’il fallait admettre que les comptes de tiers se distinguent du patrimoine de leur titulaire (voir notamment E. DIRIX et K. BROECKS, Beslag, 1992, p. 339, n°658 ; E. DIRIX, «Kwaliteitsrekeningen : algemene inleiding en toepassingsgevallen », in De kwaliteitsrekening naar Belgisch en Nederlands recht, Deventer, Kluwer, 1998, pp. 3 à 16 , voir aussi « De kwaliteitsrekening herbezocht », T.P.R., 2004, pp. 265 à 274, avec V. SAGAERT ; V. SAGAERT,« De derdenrekening van een advocaat : een algemene kwaliteitsrekening ? », noot onder Brussel 26 mars 2002, T.B.B.R., 2003, pp. 317 à 327; L. LANOYE, « Beslag onder derden op een (bank)rekening » in Liber amicorum Marcel Briers, Mys & Breesch, 1993, pp. 285 et 286. Voir aussi G. DE LEVAL, Traité des saisies, Liège, Faculté de droit de Liège, 1988, pp. 629 et 630 ; F. GEORGES, La saisie de la monnaie scripturale, Bruxelles, De Boeck Larcier, 2006, pp. 418 à 476, n°s 304 à 355 et X. DIEUX et C. ALTER, « Observations sur la nature juridique de la monnaie scripturale (spécialement en relation avec l’opposabilité aux tiers des comptes qualifiés) », in Liber Amicorum Jacques Malherbe, Bruxelles, Bruylant, 2006, pp. 383 à 404).
  • 14. Pour rappel, la Cour de Cassation avait considéré que: «en l’absence d’une disposition légale spécifique, les fonds, quelle que soit leur provenance, qui sont déposés sur un compte de tiers ouvert en son nom dans les livres d’une banque par un avocat agissant pour son compte font partie de la créance de cet avocat contre la banque et ne se distinguent pas de l’ensemble de son patrimoine. Les créanciers personnels de cet avocat peuvent, dès lors, saisir-arrêter entre les mains de la banque le solde créditeur de ce compte ».
  • 15. Art. 446quater, §1er du Code judiciaire.
  • 16. L’article 34 de cette loi dispose : «Tout notaire établit une distinction entre ses fonds propres et les fonds de tiers. Les fonds reçus par les notaires dans l'exercice de leur profession au profit de clients ou de tiers sont versés sur un ou plusieurs comptes ouverts à leur nom ou au nom de leur société de notaires avec mention de leur ou sa qualité. Ce ou ces comptes sont ouverts conformément aux règles à fixer par la Chambre nationale des notaires. Le notaire manie les fonds de clients ou de tiers par l'intermédiaire de ce compte. Il demande toujours aux clients et aux tiers de payer exclusivement sur ce compte. Ce compte est géré exclusivement par le notaire, sans préjudice des règles complémentaires concernant le maniement de fonds de clients ou de tiers fixées par la Chambre nationale des notaires. » (voir également l’arrêté royal du 10 janvier 2002 relatif à la gestion des sommes, titres et valeurs au porteur reçus par un notaire et au contrôle de la comptabilité des notaires). Cette obligation ressort en outre de l’arrêté royal du 21 septembre 2005 portant approbation du code de déontologie établi par la Chambre nationale des notaires.
    Le paragraphe 2 de l’article 34 précise également que « les comptes visés au §1er comprennent les comptes de tiers et les comptes rubriqués ».
  • 17. La loi ne vise en revanche pas leurs comptes collectifs.
  • 18. Voir notamment R. DE VALKENEER et P.-E. BROHEE, Eléments de comptabilité notariale, Bruxelles, Bruylant, 1991, pp. 88 et suiv. ; J. DEMBLON « Des incidences des ouvertures de crédit sur les dépôts clients et leur individualisation », Rev. not. b., 1984, pp. 166 et suiv. ; P. JAMAR et A. MOREAU, « La comptabilité notariale », in Répertoire notarial, tome XI, livre 3, p. 19 ; E. DIRIX, « Kwaliteitsrekeningen », T.P.R. 1996, pp. 71 à 89 ; L. LANOYE, « Kwaliteitsrekeningen praktische toepassing : derdenrekening notarissen », in Le trust et la fiducie, Bruxelles, Bruylant, 1997, pp. 199 à 211, spéc. p. 204 ; J.-L. LEDOUX, « Ouverture de crédit - Unicité de comptes – Compensation », in La comptabilité notariale, Bruxelles, Bruylant, 1993, p. 229 ; A.-M. STRANART, G. BLOCK et O. CLEVENBERG, « La saisie-arrêt bancaire », R.P.D.B., compl. VIII, pp. 828 et 829, n° 68 ; R. BOURSEAU, « Les comptes rubriqués du notaire », Rev. not. b., 2004, pp. 54 et suiv. ; G. DE LEVAL, « Saisies et droit commercial », in Les créanciers et le droit de la faillite, Bruxelles, 1983, pp. 299 et 300 ; Travaux du Comité d’Etudes et de Législation de la Fédération Royale des Notaires de Belgique, 1961, t. I, pp. 5 à 67 et 144 à 150. Le professeur H. DE PAGE justifie quant à lui la séparation du compte de tiers et du patrimoine du notaire par la figure du dépôt irrégulier (Traité élémentaire de droit civil belge, t. V., 1ère éd. 1952 et 2ème éd. 1975, n° 267).
  • 19. En raison de leur affectation légalement protégée : P. VAN DEN EYNDE, « Les effets juridiques de l’individualisation en droit belge et en droit comparé », in La comptabilité notariale, Bruxelles, Bruylant, 1993, pp. 199 et suiv., spéc. pp. 216 et 217.
  • 20. Art. 522/1 du Code judiciaire.
  • 21. Art. 8-10 de la loi du 21 décembre 2017 modifiant la loi du 11 février 2013 organisant la profession d’agent immobilier.
  • 22. AR C.Soc., art. 24, al. 1er.
  • 23. AR C.Soc., art. 33.
  • 24. AR C.Soc., art. 32.
  • 25. Code de droit économique, Livre III, Titre III, Chapitre II, art. III.89.
  • 26. AR C.Soc., art. 25, § 1er.
  • 27. AR C.Soc., art. 25, § 3.
  • 28. Pour plus de précision sur les droits et engagements hors bilan, nous renvoyons à l’avis CNC 2017/07 du 15 mars 2017.
    Voir pour les comptes de tiers des avocats, M. GATZ et G. CARNOY, « Les aspects particuliers de la comptabilité et du contrôle des comptes des sociétés d’avocats », in La société professionnelle d’avocats, Actualités déontologiques, fiscales, comptables et financières, 2010, pp. 38 à 40.
  • 29. AR C.Soc., art. 97, A, 07.
  • 30. Annexe C.6.14 du Modèle Complet des comptes annuels (p43/58) ; Annexe A.6.5 du Modèle abrégé (p16/28) ; Annexe M.6.3 du Modèle Micro (p14/25).
  • 31. Article 2, 4° du Règlement de l’Ordre des barreaux francophones et germanophones du 16 janvier 2006 sur le maniement de fonds de clients ou de tiers (M.B. 8 février 2006) : « Le «compte de tiers» ne peut rapporter aucun intérêt ni aucun profit de quelque type que ce soit à son titulaire, sans préjudice de la possibilité pour l’O.B.F.G. ou les Ordres d’avocats de convenir avec l’institution financière que les intérêts produits par les comptes, sous déduction des éventuels frais, leur soient versés annuellement en vue de les répartir au prorata des mouvements enregistrés sur la même période par chacun des Ordres d’avocats concernés aux fins d’assurer par chacun de ceux-ci un meilleur service aux justiciables ».
  • 32. Article 83, alinéa 2 AR C.Soc.