Avis CNC 3-2 - Droits et engagements hors bilan

La  loi  du  17  juillet  1975  et  les  arrêtés  pris  pour  son  exécution  ont  très nettement mis  en évidence,  tant  par  leur  dispositif  que  dans  les  motifs  qui  ont  appuyé  leur adoption,  la nécessité  de  comptabiliser  les  droits  et  engagements  hors  bilan,  de les  inventorier  au terme  de  l'exercice  et  de  les  mentionner  de  manière appropriée dans  les  comptes annuels.   

Ce  n'est  pas  que  la  législation  antérieure  à  la  loi  de  1975  ignorait  ces  droits  et engagements.   

En  effet,  les  dispositions  légales  antérieures  relatives  aux  livres  de  commerce imposaient déjà  l'enregistrement  au  jour  le  jour  de  ces  engagements  ou  du  moins de  certains  d'entre eux1  et  les  lois  sur  les  sociétés  (remplacées  par  le  Code des Sociétés)  imposaient l'établissement  d'une  annexe  à  l'inventaire  contenant,  en résumé,  tous  les  engagements de la  société2.   

Il  est  évident  que  la  législation  de  1975  a  entendu  marquer  très  nettement l'importance qui  s'attache  à  ces  droits  et  engagements  et,  dès  lors,  à  leur comptabilisation  et  à  leur inclusion  dans  l'information  fournie  par  les  comptes annuels  aux  associés  et  aux  tiers.   
 
En  matière  de  comptabilisation,  les  opérations  qui  donnent  naissance  à  des  droits et engagements  hors  bilan  sont  placées  sur  le  même  plan  que  les  opérations  qui donnent naissance  à  des  actifs,  des  passifs,  des  produits  ou  des  charges.  Elles doivent  être enregistrées  «sans  retard,  de  manière  fidèle  et  complète»  dans  les journaux  et  être transposées  dans  des  comptes,  conformément  aux  règles  usuelles de  la  comptabilité  en partie  double  (articles  3,  alinéa  1er  et  4,  alinéas  1er  et  2 de  la  loi  du  17  juillet  1975). L'arrêté  royal  du  7  mars  1978  relatif  au  plan comptable  minimum  normalisé  et  celui  qui l'a  remplacé  en  date  du  12  septembre 1983  ont  dès  lors  prévu  une  nomenclature  des comptes  de  droits  et  engagements (classe  0)  fonctionnant  selon  le  principe  de  la comptabilité  en  partie  double3.   
 
En  matière  d'inventaire  et  de  comptes  annuels,  l'article  9  de  la  loi  du  17  juillet 1975 réitère  l'exigence  relative  à  ces  droits  et  engagements  en  imposant  aux entreprises  d procéder,  «une  fois  l'an  au  moins,  avec  bonne  foi  et  prudence,…  à un  inventaire  complet de  (leurs)  avoirs  et  droits  de  toute  nature,  de  (leurs) dettes,  obligations  et  engagements de  toute  nature  ...».   
 
De  son  côté,  l'arrêté  du  30  janvier  2001  comporte,  quant  à  ces  droits  et  engagements hors  bilan,  d'une  part,  une  disposition  de  portée  générale  prescrivant  de  mentionner,  par catégorie,  dans  l'annexe,  les  droits  et  engagements  qui  sont  susceptibles  d'avoir  une influence  importante  sur  le  patrimoine,  sur  la  situation  financière  ou  sur  le  résultat  de l'entreprise  (article  25,  §3  de  l’arrêté  royal  du  30  janvier  2001)  et,  d'autre  part,  des dispositions  spécifiques  relatives  à  la  mention  dans  l'annexe  de  certains  droits  et engagements  déterminés  (état  XVII  de  l'annexe  du  schéma  complet  repris  à l’article  91  A de  l’arrêté  royal  du  30  janvier  2001  et  état  VIII  de  l'annexe  d schéma  abrégé  repris  à l’article  94  A  de  l’arrêté  royal  du  30  janvier  2001).   
  
Quant  aux  droits  et  engagements  visés,  l'exposé  des  motifs  de  la  loi  précisait,  en réponse à  une  marque  du  Conseil  d'Etat,  qu'étaient  visés  «notamment  les  droits et  engagements résultant  de  commandes  passées  ou  reçues,  de  marchés  à  terme, de  cautionnements,  de garanties  ou  de  sûretés,  réelles  ou  non,  constituées  par l'entreprise  en  faveur  de  tiers,  de la  réception  en  dépôt  ou  en  garantie  de valeurs appartenant  à  des  tiers».   
  
Conformément  à  l'annonce  qui  en  a  été  faite  au  cours  des  travaux parlementaires, l'arrêté royal  relatif  au plan  comptable  minimum  normalisé  a  donné  une  liste  des principaux comptes  de  droits  et  engagements  en  cause.   Ces  comptes  sont  regroupés  sous  les  intitulés  suivants  (arrêté  royal  du  12  septembre 1983):   
  
    00  Garanties  constituées  par  des  tiers  pour  compte  de  l'entreprise   
    01  Garanties  personnelles  constituées  pour  compte  de  tiers   
    02  Garanties  réelles  constituées  sur  avoirs  propres   
    03  Garanties  reçues   
    04  Biens  et  valeurs  détenus  par  des  tiers  en  leur  nom  mais  aux  risques  et  profits      de  l'entreprise   
    05  Engagements  d'acquisition  et  de  cession  d'immobilisations4   
    06  Marchés  à  terme   
    07  Biens  et  valeurs  de  tiers  détenus  par  l'entreprise   
    08   
    09  Droits  et  engagements  divers.   

Cette  importance  accordée  par  le  législateur  à  l'enregistrement  des  droits  et engagements «hors  bilan»  résulte,  d'une  part,  de  la  signification  qu'ils  revêtent  très fréquemment  pour l'entreprise  et  de  l'impact  qu'ils  peuvent  avoir  sur  son  patrimoine  t sur  ses  résultats  et, d'autre  part,  de  la  constatation  faite  à  l'époque,  que  leur  enregistrement  comptable laissait  fréquemment  à  désirer.  Il  s'en  suivait  que  de  nombreux  risques  et  droits potentiels  n'étaient  saisis  ni  suivis  comptablement,  et  que  le  caractère  complet  de  la comptabilité  et  la  sincérité  des  comptes  annuels  pouvaient  difficilement  être  contrôlés  et vérifiés.   
  
Il  semble  qu'à  l'heure  actuelle  encore,  l'enregistrement  de  ces  droits  et  engagements  ne retient  pas  à  suffisance  l'attention  des  responsables  de  la  gestion  administrative  et comptable  des  entreprises  comme  des  personnes  chargées  du  contrôle  des  comptes  et de l'attestation  du  respect  de  la  réglementation  comptable  (article  144,2°et  3°  C.  Soc.  ).   
  
Or,  on  relèvera  que  les  comptes  énumérés  à  la  classe  0  du  plan  comptable  minium normalisé  traduisent  tous  des  relations  avec  des  tiers  affectant  potentiellement,  dans  un sens  soit  favorable  soit  défavorable,  la  situation  de  l'entreprise  ou  de  ses  créanciers. 

Ces relations  avec  les  tiers  ne  peuvent  de  toute  évidence  être  ignorées  sous  l'angle  de  la tenue  de  la  comptabilité.   
  
Aussi,  la  Commission  a‐t‐elle,  en  réponse  à  une  question  qui  lui  a  été  soumise,  souligné qu'une  entreprise  ne  pouvait  se  borner  à  procéder  à  un  relevé  annuel  de  ces  droits  et engagements  lors  de  l'inventaire  et  à  procéder  à  ce  moment  à  leur  enregistrement  dans les  comptes,  pas  plus  qu'elle  ne  pouvait  procéder  de  la  sorte  pour  les  opérations  avec les tiers  se  traduisant  par  un  avoir  ou  par  une  dette,  par  un  produit  ou  par  une  charge.   
  
Les  droits  et  engagements  énumérés  sous  les  n°s  00  à  07  du  plan  comptable  minimum normalisé  ne  constituent  certes  pas  une  liste  exhaustive  des  droits  et  engagements  «hors bilan»  d'une  entreprise.   
  
L'enregistrement  de  ces  droits  et  engagements  non  prévus  aux  comptes  00  à  07  doit s'apprécier  en  fonction  de  leur  signification pour  l'entreprise.   
  
On  retiendra  à  titre  d'exemple,  les  engagements  et  recours  corrélatifs  éventuels  pouvant résulter  pour  l'entreprise  de  litiges,  de  responsabilités,  de  dispositions  légales.   
  
Par  ailleurs,  si  l'arrêté  ne  prescrit  pas  l'enregistrement  en  comptabilité  des  commandes reçues  ou  passées  dans  le  cadre  de  l'exploitation  courante,  il  est  évident  qu'une entreprise travaillant  sur  commandes  importantes  ne  pourrait  se  prévaloir  de  cette absence  de rubrique  pur  ne  pas  tenir  une  comptabilité  de  son  carnet  de  commandes.   
  
En  ce  qui  concerne  ces  droits  et  engagements  non  prévus  aux  comptes  00  à  07  du  plan comptable  minimum  normalisé,  leur  enregistrement  dans  la  comptabilité  ainsi  que  leur mention  et  leur  évaluation  dans  l'inventaire  s'imposent,  de  l'avis  de  la  Commission,  dans la  mesure  où,  selon  les  termes  de  l'article  25  §3  de  l’arrêté  royal  du  30  janvier  2001,  ils sont  susceptibles  d'avoir  une  influence  importante  sur  le  patrimoine,  la  situation financière ou  le  résultat  de  l'entreprise.   
  
Il est fréquent que les entreprises ouvrent des comptes «pour ordre»,  à  des  fins d'organisation  administrative  ou  à  des  fins  statistiques  qui  ne  traduisent  pas  des  relations avec  des  tiers  ou  qui  lassent  selon  une  autre  approche  des  relations  avec  des  tiers  déjà traduites  dans  les  comptes  de  bilan  et  de  résultats.  Les  règles  susvisées  ‐ ainsi  que  les justifications  qui  les  sous‐tendent  ‐ ne  s'appliquent  pas  à  des  écritures.   
 

  • 1. Article 16 ( Livre I, Titre III, Code de Commerce) : «Tout commerçant est tenu d'avoir un livre‐journal qui présente, jour par jour ses dettes actives et passives, les opérations de son commerce, ses négociations, acceptations ou endossements d'effets et généralement tout ce qu'il reçoit et paie, à quelque titre que ce soit ...».
  • 2. Article 77, alinéa premier des L.C.S. dans sa version antérieure à la loi du 24 mars 1978.
  • 3. Les petits commerçants, personnes physiques et sociétés à responsabilité illimitée qui sont autorisés à tenir une comptabilité simplifiée en vertu de 'article 5 de la loi, sont exonérés de l'obligation de comptabiliser ces droits et engagements. Ils sont toutefois tenus de les mentionner dans leur inventaire et dans leurs comptes annuels, lors même que ces derniers ne devraient pas être établis selon les règles prévues à l'arrêté royal du 30 janvier 2001.
  • 4. Les engagements d'acquisition ou de cession d'immobilisations qui relèvent de l'activité courante de l'entreprise et qui ne sot pas susceptibles d'avoir une influence importante sur son patrimoine ou sur ses résultats peuvent toutefois ne pas être enregistrés (définition de la rubrique 05 donnée par l'arrêté royal du 12 septembre 1983 et article 97 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001)