COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2019/14 – Passage de la SPRL à capital à la SRL sans capital

Avis du 16 octobre 20191

Introduction

La loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses supprime la notion de « capital social » pour les sociétés à responsabilité limitée.2

Par le présent avis, la Commission explique la méthode de comptabilisation d'un apport hors capital3. Une attention particulière est accordée au passage de la SPRL à capital à la SRL sans capital. Le présent avis ne porte pas sur le traitement comptable de l’apport dans une A(I)SBL ou fondation. 

Nouvel intitulé et nouvelle subdivision du compte 11 Apport hors capital

Le plan comptable minimum normalisé (ci-après : PCMN) a été adapté4 afin que des comptes appropriés soient disponibles pour les apports dans des sociétés sans capital lorsqu’il n’est pas possible d’utiliser le compte 100 Capital. Les sociétés à capital5 continuent quant à elles à utiliser les comptes 100 Capital et 101 Capital non appelé

Les entreprises sans capital soumises à l’obligation comptable, autres que les A(I)SBL et fondations, doivent désormais utiliser le compte 11 du PCMN pour les apports reçus ou attribués. Le compte 11 est doté d'un nouvel intitulé (« apport hors capital ») et subdivisé comme suit :

11    Apport hors capital
       110    Apport disponible hors capital
                1100    Primes d’émission
                1109    Autres 
       111    Apport indisponible hors capital
                11106  Primes d’émission
                1119    Autres  

Dans les comptes annuels des sociétés sans capital, les montants inscrits en compte 110 Apport disponible hors capital sont repris sous I. Apport – A. Disponible. Les montants inscrits en compte 111 Apport indisponible hors capital sont repris sous I. Apport – B. Indisponible.

Apport dans une SRL créée à partir du 1er mai 2019 ou dans une société devenue SRL

Une SRL créée après le 1er mai 2019 ne possède pas de capital. La rubrique I. Apport comprend le patrimoine apporté, qui se compose de la valeur conventionnelle de tous les apports réalisés par les actionnaires en espèces ou en nature7, dans la mesure où ils n’ont pas encore été remboursés. Toute nouvelle émission d’actions requiert une modification des statuts.8 L'apport peut également être augmenté sans que des actions supplémentaires soient émises. Dans ce cas, l’augmentation de l’apport ne nécessite pas forcément de modification des statuts.9 L'assemblée générale approuve alors à la majorité simple l'augmentation de l’apport sans émission de nouvelles actions. Cette décision est constatée par acte authentique10, qui n’est pas soumis à une obligation de publication spécifique étant donné que cette opération n’est pas susceptible de porter préjudice à des tiers et qu’elle doit être mentionnée dans les comptes annuels de la société.11

L’apport en capitaux propres, effectué à l'occasion de la constitution ou d'une augmentation ultérieure de l’apport, doit en principe être comptabilisé au compte 110 Apport disponible hors capital, et plus particulièrement au compte 1109 Autres. Lorsque les capitaux propres apportés sont indisponibles en vertu des statuts, ils doivent par contre être comptabilisés au sous-compte adéquat du compte 111 Apport indisponible hors capital

Sauf dispositions statutaires contraires, l’apport en capital doit immédiatement être intégralement libéré.12 Le cas échéant, la partie non appelée doit être inscrite au débit d'un sous-compte correspondant du compte sur lequel l'apport en capital a été comptabilisé. De cette façon, les capitaux propres mentionnés dans les comptes annuels sont corrigés en fonction des montants qui n'ont pas encore été appelés. La créance sur l’actionnaire qui ne devient exigible qu’à partir de l’appel par l’organe d’administration, doit donc être reprise correctement dans la comptabilité. Cette méthode de comptabilisation et de présentation est parfaitement conforme à l’utilisation habituelle par une société à capital du compte 101 Capital non appelé.13 Au moment de l’appel de l’apport non encore versé, le sous-compte précité est crédité et la créance sur l’actionnaire est inscrite au débit du compte 410 Capital ou apport appelé, non versé14. La Commission fait remarquer qu’au moment de leur dépôt à la Banque nationale de Belgique, les comptes annuels doivent être accompagnés d'une liste indiquant le nombre d'actions souscrites, les versements effectués et la liste des actionnaires qui n’ont pas entièrement libéré leurs actions, avec la mention du montant dont ils sont encore redevables.15

Apport dans une SPRL existante qui devient une SRL

Règle générale

Une SPRL qui existe au 1er mai 2019 est soumise à partir du 1er janvier 2020 aux dispositions du CSA pour ce qui concerne les éléments constitutifs de son capital. Pour une SPRL qui tient sa comptabilité par année civile et qui n’a pas choisi un « opt-in »16, les derniers comptes annuels où il est question de capital sont les comptes annuels arrêtés au 31 décembre 2019. A partir du 1er janvier 2020, la partie libérée du capital et la réserve légale sont converties, de plein droit et sans accomplissement d'aucune formalité, en un compte de capitaux propres statutairement indisponible. Ce compte de capitaux propres statutairement indisponible peut être rendu disponible par après par le biais d'une modification des statuts.17 La Commission fait remarquer que sur le plan du droit des sociétés, aucune distinction n’est opérée entre les capitaux présents qui résultent d'un apport réalisé par un actionnaire (apport externe) et les capitaux qui proviennent d’autres éléments constitutifs des capitaux propres présents, par exemple des réserves incorporées (apport interne). 

La partie non libérée du capital est convertie de la même manière en un compte de capitaux propres « apports non appelés ». Lorsque ces montants seront appelés, ledit compte « apports non appelés » sera crédité et une créance sur l’actionnaire sera comptabilisée. Par conséquent, ces montants seront également inscrits sur le même compte de capitaux propres indisponible.  

La conversion requiert les écritures comptables suivantes :

Conversion capital

100 Capital souscrit XXX  
111901 Autre apport indisponible hors capital non appelé XXX  
  à 1119 Autre apport indisponible hors capital   XXX
    101 Capital non appelé   XXX

 

Conversion réserve légale

130 Réserves légales XXX  
  à 1311 Réserves statutairement indisponibles   XXX

 

Appel apport non versé

410 Capital ou apport appelé, non versé XXX  
  à 11901 Autre apport indisponible hors capital non appelé   XXX

 

Versement apport appelé

5500 Etablissement de crédit: compte courant XXX  
  à 410 Capital ou apport appelé, non versé   XXX

 

Opt-in

Les SPRL bénéficient de la possibilité de se soumettre de manière anticipée aux dispositions du CSA. Cette décision requiert une modification des statuts. Le CSA trouve alors à s'appliquer à partir du jour de la publication de cette modification des statuts.18

Modification des statuts 

La modification formelle des statuts19 d'une SPRL qui devient une SRL a lieu à la date déterminée par rapport à la situation dans laquelle se trouve la société :

  • si la SPRL choisit de se soumettre volontairement aux dispositions du CSA avant le 1er janvier 2020, elle est obligée d’adapter ses statuts aux dispositions du CSA, qui trouvent à s'appliquer à partir de la publication de la modification des statuts, au plus tôt le 1er mai 2019 ;
     
  • si la SPRL choisit de ne pas se soumettre volontairement aux dispositions du CSA avant le 1er janvier 2020, elle devra adapter ses statuts aux dispositions du CSA au plus tard le 1er janvier 2024. 

Toutefois, si les statuts font l’objet d'une modification après le 1er janvier 2020, ils devront immédiatement être adaptés aux dispositions du CSA ; il ne sera donc pas possible d'attendre le 1er janvier 2024.

  • 1. Le présent avis a été élaboré après la publication pour consultation publique d’un projet d’avis le 21 août 2019 sur le site de la CNC.
  • 2. La notion de « capital social » a également été supprimée pour les sociétés coopératives. Plus spécifiquement, le législateur belge a supprimé la notion de « capital social » dès que les règles en matière de capital reprises dans la directive (UE) 2017/1132 du Parlement européen et du Conseil du 14 juin 2017 relative à certains aspects du droit des sociétés ne trouvent pas à s'appliquer.
  • 3. Dans le présent avis, la Commission ne se prononce toutefois pas sur le traitement comptable d'un apport en industrie.
  • 4. Article 9:10, 2°, AR CSA.
  • 5. En droit belge, principalement les SA.
  • 6. Avant l’entrée en vigueur de la loi du 17 mars 2019 adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau Code des sociétés et des associations, l'indisponibilité statutaire constituait une des conditions pour que la prime d’émission puisse être qualifiée de capital fiscalement libéré. Cette condition n’existe plus (modification de l’article 184 du CIR 92 par l’article 23 de la loi précitée du 17 mars 2019, voir également l’exposé des motifs du projet de loi du 22 novembre 2018 adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau Code des sociétés et des associations, Chambre 54 K 3367/001, p. 33). Cette indisponibilité figure pourtant toujours dans les statuts de bon nombre de sociétés. Ceci explique la différence entre l’utilisation du compte 1100 Primes d'émission et le compte 1110 Primes d'émission.
  • 7. Dans le présent avis, la Commission ne se prononce pas sur le traitement comptable d'un apport en industrie.
  • 8. Article 5:120, § 1er, CSA. Une modification des statuts est soumise à l'obligation de publication mentionnée aux articles 2:7 et suivants du CSA (notamment la publication aux annexes du Moniteur belge du dépôt au greffe).
  • 9. Exposé des motifs du projet de loi du 4 juin 2018 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses, Chambre, 54 K 3119/001, p. 170.
  • 10. Article 5:120, § 2, CSA.
  • 11. Exposé des motifs du projet de loi du 4 juin 2018 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses, Chambre, 54 K 3119/001, p. 170.
  • 12. Articles 5:8 et 5:125, CSA.
  • 13. Voir également avis CNC 151/1 - Réduction de capital par remboursement aux associés ou par dispense de libération.
  • 14. Nouvel intitulé du compte en vertu de l’article 9:10, 14°, AR CSA.
  • 15. Article 5:44, CSA.
  • 16. Les dispositions du CSA et de l’AR CSA sont entrées en vigueur le 1er mai 2019. Elles s’appliquent pour la première fois le 1er janvier 2020 aux sociétés, ASBL, AISBL et fondations qui existent déjà au moment de l’entrée en vigueur. Les sociétés, associations et fondations peuvent toutefois décider de se soumettre avant le 1er janvier 2020, mais au plus tôt le 1er mai 2019, aux dispositions (« opt in ») moyennant une modification des statuts.
  • 17. Est visé ici uniquement le compte de capitaux propres indisponible issu d'une conversion de capital et de réserve légale. La réserve indisponible qui a été constituée par exemple pour des actions propres acquises reste donc indisponible et ne peut de toute évidence être rendue disponible par une simple modification des statuts. En effet, ce type de réserve indisponible doit son indisponibilité à d’autres dispositions du droit des sociétés.
  • 18. Au plus tôt le 1er mai 2019 (article 39, § 1er, deuxième alinéa de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations). En réponse à la question parlementaire n°17 du 29 juillet 2019 de Leen DIERICK, le vice-Premier ministre et ministre de la Justice Koen GEENS a expliqué « que l'assemblée générale décide que la décision d'opt-in sortira ses effets à l'égard des actionnaires immédiatement à la date de son adoption à la condition que la décision d'opt-in soit par la suite publiée. Dans ce cas l'assemblée générale pourrait, après la décision d'opt-in, dans le cadre d'un point séparé à l'ordre du jour, décider d'autres modifications statutaires que celles qui résultent de la simple mise en conformité des statuts au CSA. Ces décisions pourraient être prises aux conditions prévues par le CSA sous la condition suspensive de la publication de la décision d'opt-in et de l'adaptation des statuts qui en est indissociable. »
  • 19. Une SPRL dispose d’un capital statutaire. Le passage à la SRL sans capital nécessite la suppression de la notion de capital dans les statuts.