Avis CNC 131-1 - Transfert de bénéfices aux réserves immunisées - Traitement de la réserve d'investissement dans les comptes annuels


  • 1. En règle générale (1), les réserves sont alimentées exclusivement par rétention de bénéfice et sont formées au titre d'affectation du résultat par le biais du tableau des affectations et des prélèvements qui fait suite au compte de résultats. Il s'ensuit qu'en principe l'alimentation de réserves ou le prélèvement sur les réserves ne peut être opéré via le compte de résultats.

  • 2. L'arrêté royal du 8 octobre 1976 prévoit toutefois une exception à cette règle en cas de constitution de réserves immunisées. Le schéma actuel des comptes annuels comporte, en effet, sous les résultats exceptionnels - parmi les charges - une rubrique libellée «Transfert aux réserves immunisées».

    La motivation de cette exception est d'ordre fiscal. Elle répond à la disposition du Code des Impôts sur les Revenus qui subordonne l'immunisation fiscale de certaines plus-values réalisées non seulement à la condition que ces plus-values soient gardées dans l'entreprise (comptabilisation et maintien à une rubrique distincte du passif), mais aussi à la condition qu'elles «ne servent pas de base au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques» (art. 105 C.I.R.).

    Etant donné qu'au moment de la rédaction de l'arrêté royal du 8 octobre 1976, les conditions d'immunisation prévues à l'article 105 du Code des Impôts sur les Revenus ne s'appliquaient qu'à certaines plus-values réalisées - qui, dans le secteur non financier, se rattachent essentiellement aux immobilisations et sont comptabilisées à ce titre sous les résultas exceptionnels - il semblait justifié de prévoir le transfert de ces plus-values aux réserves immunisées par le biais des résultats exceptionnels.

  • 3. La loi du 10 février 1981 de redressement relative aux dispositions fiscales et financières (2) permet aux entreprises de constituer, dans certaines limites et à certaines conditions, une «réserve d'investissement» immunisée (cf. les nouveaux articles 23bis et 107bis C.I.R., introduits par les articles 1er et 13 de la loi susvisée (3)). Aux termes de la législation fiscale elle-même, une telle réserve d'investissement est constituée «par prélèvement sur les bénéfices de la période imposable» (art. 23bis, § 1er, 1°). Cette même loi dispose en outre que l'immunisation de la réserve d'investissement n'est accordée et maintenue que dans la mesure où les conditions posées par l'article 105 précité du Code des Impôts sur les Revenus sont remplies.

    Au regard de l'hypothèse (fiscale) dont il a été tenu compte lors de la rédaction du schéma des comptes annuels, le nouveau régime en matière de réserve d'investissement se distingue sous deux aspects essentiels.

    Il s'agit, tout d'abord, d'un régime qui ne se limite pas à des produits plutôt exceptionnels (plus-values réalisées sur certaines immobilisations); il s'applique aux bénéfices les plus divers et quelle que soit leur provenance, pour autant qu'ils soient mis en réserve. La réserve d'investissement immunisée peut, en outre, atteindre un pourcentage non négligeable des bénéfices réalisés.

    Au niveau des comptes annuels, l'éventuel transfert d'un montant non négligeable de bénéfices courants aux réserves immunisées par le débit des résultats exceptionnels pourrait avoir comme conséquence que le résultat de l'exercice tel qu'il doit se dégager des comptes annuels ne correspond plus aux bénéfices réels. Par ailleurs, du point du droit comptable, il est contre-indiqué qu'un tel transfert de bénéfices courants aux réserves immunisées soit traduit comme une charge. Pareille comptabilisation entraîne de surcroît un gonflement injustifié des charges exceptionnelles. Le fait que ce transfert soit opéré dans les comptes annuels par le biais d'une rubrique distincte mentionnée explicitement au compte de résultats ne suffit pas, en soi, à corriger la présentation non satisfaisante du résultat que peut produire pareil enregistrement dans les comptes annuels. Le risque que les lecteurs non avertis de ces comptes soient induits en erreur est grand, en particulier lorsqu'il s'agit de lecteurs étrangers que l'on peut présumer moins familiarisés avec les exigences de la législation fiscale belge.


    La Commission a soulevé cette question auprès du Gouvernement. Elle lui a fait part de l'opportunité de la mise au point d'un régime cohérent harmonisant les exigences de la loi comptable et de ses arrêtés d'exécution relatives à la réalité des résultats accusés, les dispositions du droit des sociétés relatives au pouvoir de l'assemblée générale des actionnaires de décider de l'affectation des bénéfices et à la constitution de la réserve légale, ainsi que les dispositions fiscales relatives aux réserves immunisées.

    Dans l'attente d'une telle harmonisation, la Commission est d'avis qu'en application du principe fondamental déposé dans l'article 3 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 en vertu duquel les comptes annuels doivent présenter une image fidèle du résultat de l'entreprise et des composantes de ce résultat et vu l'article 2, §§ 3 et 5 de la quatrième directive européenne, les entreprises qui envisagent la constitution d'une réserve d'investissement immunisée peuvent y procéder par l'introduction d'une subdivision à la rubrique «Résultats de l'exercice».

    Le schéma du compte de résultats se présenterait alors comme suit :

    V. A. Bénéfice de l'exercice

    ..............

     

    1. Transféré aux réserves immunisées

    2. Disponible pour l'affectation

    .................

    ................

    Cette sous-rubrique V.A.1. pourrait également servir pour les transferts de plus-values immunisées réalisées sur des immeubles non repris parmi les immobilisations et sur des valeurs de portefeuille.

    Les entreprises qui choisiraient cette formule de présentation pourraient également, en application de l'article 3 précité, comptabiliser dans cette sous-rubrique le transfert aux réserves immunisées des plus-values immunisées réalisées sur des immobilisations, plutôt que de les inscrire sous la rubrique des charges D des résultats exceptionnels (indice méc. 4339). L'utilisation de cette faculté devrait faire l'objet d'une mention à l'annexe. Si la présentation s'en trouvait modifiée par rapport à l'exercice précédent, un commentaire approprié serait également requis.

    La Commission est consciente que l'application du présent avis n'apporte pas de solution entièrement satisfaisante ni à l'égard du droit comptable, ni au niveau du droit des sociétés, en particulier en ce qui concerne le pouvoir de l'assemblée générale des actionnaires de décider de l'affectation du bénéfice. Le présent avis ne revêt dès lors qu'un caractère provisoire, dans l'attente d'un règlement fondamental et cohérent du problème.

    Note

    (1) Sans préjudice de la constitution éventuelle de réserves en provenance d'apports, notamment en cas de fusion.

    (2) Moniteur belge du 14 février 1981.

    (3) L'article 107bis du Code des Impôts sur les Revenus a été modifié et complété par la loi-programme du 2 juillet 1981 (M.B., 8 juillet 1981) afin d'étendre l'immunisation fiscale en cas de constitution d'une réserve d'investissement.

    Source : Bulletin CNC, n° 9, décembre 1981, p. 15-17